Úrok

Úrok

Ing. Jan Ambrož, Ing. Aleš Pekárek

Článek je věnován problematice úroků, jak se zobrazí v účetnictví a v daních z příjmů. Nejedná se však pouze o úroky "běžné", které souvisí se vztahem věřitele a dlužníka.

Téma "úroky" je ale výrazně širší, týká se například sankcí (úroků z prodlení) a jiných. Proto si také vysvětlíme několik daňových specifik pro příjmy ze závislé činnosti, možnosti snížení o nezdanitelnou část základu daně a otázku vztahů mezi spojenými osobami.

Zákon o daních z příjmů řeší úroky v mnoha ustanoveních, například:

• pro osvobození od daně pro fyzické osoby v § 4 ZDP, pro právnické osoby § 19,

• u závislé činnosti k problematice zaměstnaneckých půjček je důležitý § 6 odst. 9 písm. v),

• v podmínkách pro uplatnění paušální daně v § 7a odst. 1,

• určení dílčího daňového základu pro fyzické osoby v § 8,

• nezdanitelná část základu daně u úroků z hypotečních úvěrů v § 15,

• začlenění úroků do příjmů daňových nerezidentů podle § 22 odst. 1 písm. g) bod 4.,

• pro úpravy základu daně postupujeme podle§ 23 odst. 3 písm. a) a b),

• cena obvyklá a varianta úročených finančních nástrojů u osob spojených v § 23 odst. 7,

• daňové náklady posuzujeme podle vybraných ustanovení §§ 24 a 25,

• aplikace srážkové daně podle § 36.

Účetní předpisy

V textu čerpáme ze základních účetních norem, tj. Vyhlášky (dále "Vyhláška" nebo "PVZÚ") a Českých účetních standardů.

Pokyn D-22

V několika případech se také odvoláváme na publikovaný odborný názor daňové správy z Pokynu D-22.

Výklad

Text jsme rozdělili do dvou kapitol:

• V první se věnujeme účetnictví, vybraným účetním souvztažnostem a jejich vlivu na daně.

• Druhá část se týká daně z příjmů, zdanění a osvobození úroků a také kdy je úrok daňovým výdajem (nákladem) a rozebereme si další specifika.

Daň z přidané hodnoty

Nosným tématem článku je úrok v daních z příjmů a v účetnictví. Přesto doplňujeme důležitou poznámku k dani z přidané hodnoty.

Osvobozené plnění

Podle § 54 odst. 1 písm. c) ZDPH je poskytování úvěrů a zápůjček zařazeno mezi finanční činnosti, které jsou osvobozeny od daně z přidané hodnoty, ale současně se zákazem nároku na odpočet DPH.

Nejdříve se zaměříme na obecnou metodiku (1.1), účtování nákladových a výnosových úroků (1.2), poté na nákladovou stránku (1.3) a v závěru na vazbu úroků a pořizovací cenu (1.4). Krátce se zmíníme o úrocích, mají-li povahu sankční (1.5).

Úvodem je třeba si vyjasnit, že úrok je peněžitá odměna za půjčení peněz. Vyjadřuje cenu peněz, které věřitel na sjednanou dobu přenechává k užívání dlužníkovi. Na straně věřitele je úrok výnosem, na straně dlužníka nákladem. Zdůrazníme si princip časového rozlišení (1.1.1) a povinné náležitosti související s účetní závěrkou (1.1.2).

Na základě obsahu vztahu mezi věřitelem a dlužníkem, který je zdrojem úroků, jsou oba schopni přesně určit časovou souvislost úrokového výnosu či nákladu s jednotlivým účetním obdobím.

Dohadné položky

Z výše uvedeného vyplývá, že bychom o úrocích, máme-li k dispozici všechny relevantní informace, neměli účtovat jako o dohadných položkách. Přesto se objevují v ČÚS č. 017 jak operace aktivní (MD 388), tak pasivní (D 389). Má se jednat o případy, kdy úroky nejsou zahrnuty ve vyúčtování bank a jiných institucí za běžné účetní období, resp. toto vyúčtování bylo chybné.

Pro vykazování úroků v průběhu účetního období a v účetní závěrce plně aplikujeme zásady stanovené ve Vyhlášce.

Podrozvahová evidence

Zapomínat by se nemělo na tzv. podrozvahovou evidenci, v níž podle ČÚS č. 001 mimo jiné sledujeme úroky z prodlení.

Věřitel účtuje o úrokovém výnosu ve prospěch účtů ve skupině 66 – Finanční výnosy. Rozebíráme otázku vhodných účtů (1.2.1), časového rozlišení výnosů (1.2.2) a úroky z vkladů (1.2.3). Na závěr uvádíme krátkou zmínku k cenným papírům (1.2.4).

Konkrétní syntetické účty nejsou závazně stanoveny, avšak je zvyklostí používat účty shodné s dříve platnými účetními předpisy. Doporučujeme používat běžně zavedené účty podle vzorového účtového rozvrhu.

Analytická evidence

Pro snazší inventarizaci doporučujeme v souladu s Českým účetním standardem č. 001 na analytických účtech oddělit úroky podle jednotlivých titulů a samostatně evidovat úroky plynoucí od spřízněných osob, například:

• 662.10 – Úroky z běžných účtů,

• 662.20 – Úroky z vkladových účtů,

• 662.30 – Úroky z půjček,

• 662.40 – Úroky z půjček ve skupině,

• 662.50 – Úroky přijaté ze zahraničí apod.

Pozice dlužníka

Metodika účtování je shodná, zrcadlovitě můžeme zaúčtovat výše uvedené operace (viz též další výklad).

Metodická poznámka

Pro dlouhodobé závazky, úvěry, používáme účtovou skupinu 46. Doplňujeme, že v případě tzv. krátkodobých finančních výpomocí poskytnutých účetní jednotce jinými subjekty než úvěrovými institucemi nebo společníky obchodních korporací, tj. třetími osobami, používá dlužník účtovou skupinu 24, a to podle Českého účetního standardu č. 016.

Časová souvislost dosud nevyúčtovaných výnosových úroků s běžným účetním obdobím se účtuje na vrub účtu 385 – Příjmy příštích období souvztažně s příslušným výnosovým účtem.

Účtování o peněžních prostředcích poskytnutých bance formou termínovaného vkladu je závislé na způsobu, kterým banka dokumentuje uzavřený obchod, tj. na výpisech z běžného účtu (BÚ), výpisů z krátkodobého termínovaného vkladu (KTV), avízech nebo konfirmacích obchodu. Uvádíme tři modelové varianty.

Úrokovým výnosem se rozumí výnos stanovený úrokovou sazbou u dluhových cenných papírů s úrokovou sazbou nebo rozdíl mezi jmenovitou hodnotou dluhopisu a pořizovací cenou u diskontovaných cenných papírů.

Český účetní standard č. 008 popisuje související problematiku účtování směnek.

Zatímco u věřitele je zachycení úroků ve výsledku hospodaření a základu daně z příjmů poměrně přehledné, situace u dlužníka je složitější. Úroky z přijatých peněžních prostředků mohou vstupovat do pořizovací ceny dlouhodobého majetku (viz 1.4) nebo mohou být účtovány na vrub nákladů, přičemž účetní náklad je dále nutno testovat z hlediska daně z příjmů.

O běžných úrocích z pohledu dlužníka účtujeme ve skupině 56, používáme účet 562. Samozřejmostí, jako u výnosů, je povinné časové rozlišení.

Na účet 562 se neúčtují úroky vstupující do pořizovací ceny dlouhodobého majetku, tzv. kapitalizované úroky, jak uvádí Český účetní standard č. 019.

Dlouhodobý majetek

Součástí pořizovací ceny dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku jsou úroky z finančních prostředků přijatých za účelem pořízení tohoto majetku, a to v časové souvislosti od prvního použití úvěru nebo zápůjčky k tomuto účelu do doby, kdy se pořizovaný majetek stane dlouhodobým nehmotným nebo hmotným majetkem.

Metodika účtování

Podle § 47 PVZÚ je právem účetní jednotky rozhodnout, zda budou úroky součástí ocenění dlouhodobého majetku. ČÚS č. 019 řeší den D, resp. do jakého data lze úroky zařadit do pořizovací ceny: "...zahájí se prvním použitím úvěru nebo zápůjčky na tento účel...".

Směrnice

Se zvýšením volnosti v rozhodování vzrůstá význam vnitřních předpisů účetní jednotky, tj. směrnic upravujících použití účetních metod jako důkazních prostředků v daňovém řízení. Průkaznost a úplnost pravidel oceňování dlouhodobého majetku zachycená ve vnitřním předpisu účetní jednotky může mít rozhodující význam v případných sporech o věrném a poctivém obrazu předmětu účetnictví.

K metodice účtování doplňujeme, že jsme použili účtovou skupinu 46, neboť se jedná o dlouhodobý závazek. To by mělo platit i v případech, kdy je dluh vůči dodavateli uhrazen úvěrovou institucí přímo z úvěru, jak vyplývá též z Českého účetního standardu č. 018.

Dokončení majetku

V případě, že jsou úroky zahrnované do ocenění pořizovaného nehmotného nebo hmotného majetku, je velmi důležité vymezení okamžiku, kdy se z pořizovaného majetku stává dlouhodobý majetek. Vyhláška definuje, že se tak stává dokončením majetku a splněním technických funkcí a povinností stanovených právními předpisy pro užívání majetku.

Zákaz kapitalizace

Vyhláška výslovně uvádí, ve kterých případech nejsou úroky součástí pořizovací ceny. Součástí pořizovací ceny cenného papíru a podílu nejsou úroky z úvěru na pořízení cenného papíru a podílu (§ 48 PVZÚ).

Pojmu úrok se užívá též v jiných souvislostech, než je označení časově závislé odměny za poskytnuté peněžní prostředky. Charakter takových úroků vyplývá z použitého přívlastku, např. úroky z prodlení (1.5.1) nebo sankční úroky (1.5.2), úroky z přeplatku nebo úroky z kupní ceny, resp. i tzv. zákonné (1.5.3).

Této problematice jsou věnovány samostatné články, například smluvní sankce, proto si jen krátce doplníme metodiku účtování.

Používáme účty:

• 544 pro nákladové úroky z prodlení apod.,

• 644 na straně výnosové.

Daň z příjmů

Připomínáme, že v základu daně se objeví pouze úroky z prodlení:

• zaplacené (daňový náklad) a

• inkasované (zdanitelný příjem),

proto také na tyto případy pamatuje § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP. Dodatečné úpravy základu daně provádíme podle § 23 odst. 3.

Zvláštním případem jsou sankční úroky, které účtuje banka při opožděných splátkách úvěru. Finanční orgány uplatňovaly výklad, že jde o smluvní sankci, jejíž zahrnutí do daňových výdajů je možné až při zaplacení.

Při stanovení základu daně v prvním roce se zvyšuje účetní výsledek o 3 000 Kč, které se stanou daňovým nákladem v druhém roce.

ČÚS

V Českém účetním standardu č. 019 je potvrzena použitá metodika účtování; do skupiny 56 se účtují také úroky z prodlení podle smlouvy o úvěru.

Doplníme si základní informace o jiné typy "sankčních úroků".

Úrok z přeplatku

S úrokem z přeplatku se můžeme setkat zejména v případě, kdy dojde ke vzniku přeplatku zaviněním orgánu spravujícího veřejnoprávní odvody. Osobě mající přeplatek pak vzniká nárok na úrok z přeplatku na dani, na pojistném na sociální zabezpečení nebo na veřejném zdravotním pojištění. Úroky z těchto přeplatků jsou osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob, viz…