Ing. Pavel Kyselák
NahoruÚvod
Do kategorie zdanitelných příjmů daňových nerezidentů ze zdrojů na území ČR řadíme také příjmy z činností těchto poplatníků vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny [§ 22 odst. 1 písmeno a) ZDP]. Proto je zřejmé, že je nutné přesně určit obsah pojmu "stálá provozovna".
V této kapitole rozebíráme obecné podmínky platné pro stálou provozovnu ("SP"); v dalších článcích se věnujeme specifickým přístupům podle jednotlivých typů stálých provozoven.
NahoruDefinice podle ZDP
ZDP definuje stálou provozovnu jako místo k výkonu činnosti daňových nerezidentů na území České republiky. V případě staveniště, provádění stavebně-montážních projektů a poskytování služeb poplatníkem nebo zaměstnanci či osobami pro něho pracujícími je existence stálé provozovny vázána kromě kontraktu také na běh času činnosti zahraniční firmy v ČR.
Činnost daňového nerezidenta v těchto dvou specifických případech je považována za stálou provozovnu, přesáhne-li doba jejího trvání šest měsíců v jakémkoliv období dvanácti kalendářních měsíců po sobě jdoucích.
NahoruMezinárodní smlouva
Upozorňujeme, že tuzemská definice stálé provozovny oproti definici v modelu OECD je širší a obecnější. V modelu se používá výraz "stálé místo k výkonu činnosti ". Z hlediska časového testu je ZDP benevolentnější, neboť model OECD prodlužuje dobu možného přerušení, například u stavebních činností na 12 měsíců, aniž by se časový test počítal znovu.
NahoruAplikace definice
Aplikace definice stálé provozovny podle ZDP přichází v úvahu u příjmů a činností daňových nerezidentů na území ČR, kteří jsou ze států, s nimiž Česká republika nemá dosud uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmů a z majetku (např. Monako, Lichtenštejnsko, Chile ad.).
Firma z bezesmluvního státu si otevře kancelář pouze za účelem reklamy a propagace svých výrobků, aniž by je do ČR zatím dovážela. Již tímto krokem vznikne v ČR stálá provozovna. V případě, že totéž učiní slovenská firma, zřízená kancelář nebude považována pro účely zdanění za stálou provozovnu.
NahoruTypy stálých provozoven
Podle druhů činnosti daňového nerezidenta na území České republiky a ve vazbě na zmíněnou definici je možné stálé provozovny rozčlenit takto:
- klasická stálá provozovna ("kamenná") – zpravidla kancelář, dílna, místo prodeje, odbytiště včetně obchodních reprezentací,
- staveniště, provádění stavebně-montážních projektů (viz Stálá provozovna - staveniště),
- poskytování činností a služeb uvedených v § 22 odst. 1 písm. c) a písm. f) bodě 1. ZDP (upraveno v pokynu D-154).
NahoruZávislý zástupce
Problematika závislého zástupce je upravena v § 22 odst. 2, který uvádí, že jestliže osoba jedná na území České republiky v zastoupení poplatníka uvedeného v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 a má a obvykle zde vykonává oprávnění uzavírat smlouvy, které jsou závazné pro tohoto poplatníka, má se za to, že tento poplatník má stálou provozovnu na území ČR, a to ve vztahu ke všem činnostem, které osoba pro poplatníka na území ČR provádí.
NahoruJednorázové akce
Za stálou provozovnu (odbytiště, místo prodeje) se nepovažují prodej zboží v rámci veletrhu, prodejní výstavy či obdobné jednorázové akce.
Mezi příjmy daňových nerezidentů dosahované prostřednictvím stálé provozovny patří i příjem společníka veřejné obchodní společnosti, komplementáře komanditní společnosti nebo společníka společnosti, plynoucí z účasti v této obchodní korporaci nebo společnosti a z úvěrového finančního nástroje, poskytnutého této obchodní korporaci nebo společnosti.
NahoruEvropské hospodářské zájmové sdružení
Zákonem č. 360/2004 Sb. (zákon o evropském hospodářském zájmovém sdružení) byl ZDP doplněn o nové ustanovení § 37a, podle kterého se použijí pro stanovení základu daně, daňové ztráty a daňové povinnosti člena evropského hospodářského zájmového sdružení ustanovení pro stanovení základu daně, daňové ztráty a daňové povinnosti společníka veřejné obchodní společnosti. Podle třetího odstavce citovaného ustanovení se příjem člena-daňového nerezidenta tohoto sdružení, plynoucí z členství v tomto sdružení se sídlem na území ČR a z úvěrových finančních nástrojů poskytnutých tomuto sdružení, považuje za příjem dosahovaný prostřednictvím stálé provozovny.
Podle článku 40 nařízení Rady (ES) č. 2157/2001 ze dne 8. října 2001 o statutu evropské společnosti (SE) není výsledek činnosti sdružení zdaňován u evropského sdružení, ale pouze u jeho členů. Celý zisk evropského sdružení musí být proto rozdělen mezi členy, protože evropské sdružení nesmí být založeno za účelem dosahování vlastního zisku.
NahoruStálá provozovna evropské společnosti
Novelou ZDP č. 545/2005 Sb. bylo do uvedeného zákona připojeno nové ustanovení § 37b ZDP, podle kterého se u stálé provozovny evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti vzniklé na území ČR po přemístění sídla evropské společnosti nebo evropské družstevní společnosti zapsaného v obchodním rejstříku z území ČR do jiného členského státu EU nebo některého ze států, které tvoří EHP, použijí přiměřeně ustanovení §§ 23a až 23d ZDP, pokud jsou aktiva i pasiva těchto společností nadále prokazatelně spojena s touto stálou provozovnou.
Tato úprava navazuje na novelizaci směrnice Rady č. 90/434/EHS, o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních a převodech majetku a výměnách podílů. Modifikovaná verze má číslo 2005/19/ES. Kodifikované znění této směrnice je uvedeno jako Směrnice Rady 2009/133/ES ze dne 19. října 2009.
NahoruElektronický obchod
Eventuální vznik stálé provozovny v souvislosti s problematikou elektronického obchodu uvádí sdělení MF k problematice elektronického obchodu při uplatňování mezinárodních smluv o zamezení dvojímu zdanění (uveřejněné ve FZ č. 4/2001 pod č. j. 251/24 735/2001). Na toto sdělení dále navazuje pokyn D-235 Sdělení k problematice charakteru plateb souvisejících s rozvojem elektronického obchodu v návaznosti na uplatňování smluv o zamezení dvojího zdanění. Tento pokyn byl publikován ve FZ č. 5-6/2002 pod č. j. 494/39 661/2002.
Počítačové zařízení, jako například server, může zakládat vznik stálé provozovny. Při posuzování jejího vzniku by se uplatnily obecně stejné zásady jako v případě klasických stálých provozoven. Na druhé straně však software a elektronická data (i internetové stránky, které jsou kombinací obou) nejsou hmotným majetkem, a tudíž nemohou mít jako takové umístění, které by tvořilo místo činnosti ve smyslu definice stálé provozovny v článku 5 modelové smlouvy o zamezení dvojímu zdanění OECD.
NahoruStálá základna
ZDP uvádí v § 37 také pojem stálá základna jako výraz obsahově totožný s pojmem stálá provozovna. Stálá základna v daňovém právu souvisí zejména s činností fyzických osob např. při výkonu nezávislého povolání –ateliér architekta, ordinace lékaře či kancelář právníka.
Pojem stálá základna ve spojitosti s činností fyzických osob se ve smlouvách o zamezení dvojímu zdanění vyskytuje zejména v čl. 14 – Nezávislá povolání. Podle sdělení k aktualizaci vzorové smlouvy o zamezení dvojího zdanění z roku 2000 (FZ č. 1/2001, č . j. 251/95 352/2000) byl v modelové smlouvě OECD tento článek vypuštěn, neboť ve skutečnosti neexistují rozdíly mezi pojetím stálé provozovny a stálé základny. Příjmy z titulu tzv. nezávislého povolání jsou nyní posuzovány podle článku 7 – Zisky podniků.
NahoruFyzická osoba
Ustanovení § 22 ZDP přímo neuvádí příjmy, které dosahuje na území ČR fyzická osoba-daňový nerezident ("živnostník"). Za předpokladu, že jeho činnost prováděná na území ČR naplňuje definici stálé provozovny (stálé základny), lze takto dosahované příjmy daňově posuzovat jako příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny umístěné na území ČR.
NahoruKdy nejde o stálou provozovnu
Oproti tuzemskému ZDP obvykle odstavec 4 článku 5 (Stálá provozovna) smluv o zamezení dvojímu zdanění uvádí situace, za kterých daňovému nerezidentovi i při splnění trvalého místa (například kanceláře) nebo zařízení k výkonu činnosti stálá provozovna na území druhého státu nevzniká.
Například když má podnik ve druhém státě kancelář jen za účelem nákupu zboží (vývozní aktivita) nebo má místo jen přípravný nebo pomocný charakter (mapování trhu, zjišťování poptávky, reklama pro svůj podnik apod.).
Vlastnosti přípravného nebo pomocného charakteru naplňují zejména tzv. obchodní reprezentace otvírané zahraničními subjekty v ČR. Jestliže činnost této reprezentace spočívá například i v napomáhání dovozní aktivity mateřské firmy do ČR (zprostředkování obchodů, vyřizování reklamací apod.), pak jde už o překročení činností přípravného a pomocného charakteru kanceláře a jde tedy o stálou provozovnu.
NahoruSP a provozovna podle zákona o DPH
I když definice termínů "stálá provozovna" dle § 22 odst. 2 ZDP a "provozovna" dle § 4 odst. 1 písm. k) ZDPH vykazují určitou podobnost, jde o dva termíny, které jsou na sobě zcela nezávislé. Z hlediska daně z příjmů je rozhodující, zdali činnost a příjmy zahraniční osoby z přímého podnikání v ČR naplňují definici stálé provozovny podle ustanovení § 22 odst. 2 ZDP či podle modifikovaného znění smluv o zamezení dvojímu zdanění.
I když se stálá provozovna z hlediska daňových povinností blíží tuzemským subjektům (povinnost registrace, placení záloh, daňové přiznání), jde stále o zahraniční subjekt – daňového nerezidenta. Ostatní v praxi používané názvy (pobočka zahraniční firmy, obchodní zastoupení) jsou z daňového hlediska nepodstatné.
NahoruRegistrace
Obecná ustanovení k registrační povinnosti obsahují §§ 125 a 126 DŘ.
Registrační povinnost poplatníka daně z příjmů fyzických osob je upravena v ustanovení § 39 ZDP, dle kterého daňový nerezident – fyzická osoba je povinen podat přihlášku k registraci k dani z příjmů fyzických osob do 15 dnů ode dne, ve kterém mu na území ČR vznikla stálá provozovna nebo získal povolení nebo oprávnění vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů, vydané tuzemským orgánem veřejné moci.
Registrační povinnost poplatníka daně z příjmů právnických osob je upravena v ustanovení § 39a ZDP. Dle tohoto ustanovení je poplatník daně z příjmů právnických osob – daňový nerezident, jemuž vznikla na území ČR stálá provozovna, povinen podat přihlášku k registraci k dani z příjmů právnických osob do 15 dnů od vzniku této stálé provozovny.
NahoruOznamovací povinnost
V případě, že daňoví rezidenti ČR nebo stálé provozovny daňových nerezidentů umístěné na území České republiky uzavřou kontrakt se zahraničním subjektem, na jehož základě může dojít ke vzniku stálé provozovny, mají povinnost podle § 38t odst. 2 ZDP tuto skutečnost neprodleně oznámit svému místně příslušnému správci daně. Tato povinnost se v praxi…
