Stálá provozovna - mezinárodní doprava
Ing. Pavel Kyselák
NahoruSmlouva o zamezení dvojího zdanění
Specifická situace z hlediska daně z příjmů nastává v oblasti
mezinárodní dopravy v případě, kdy mezi Českou republikou a příslušným státem
je uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z
majetku (dále "ZDZ“).
Obecnou problematiku stálé provozovny rozebíráme ve stejnojmenném
hesle.
Kromě samotné mezinárodní dopravy sem patří i činnost přepravních
kanceláří mezinárodní osobní dopravy - např. autobusové či letecké, přepravní
kanceláře v souvislosti s dopravou zboží apod. Uvedenou problematiku si
přiblížíme na několika příkladech.
Česká společnost, která se zabývá mezinárodní dopravou zboží,
si zřídila na Slovensku organizační složku zejména za účelem zajišťování
slovenských dopravců. Otázkou je, zda příjmy, kterých tato společnost dosahuje
na Slovensku, zde budou podléhat zdanění ve vazbě na existenci organizační
složky české společnosti na Slovensku.
Odpověď na tuto otázku dávají slovenské daňové zákony a dále smlouva
mezi Českou republikou a Slovenskou republikou o zamezení dvojímu zdanění a
zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku (viz Slovensko - smlouva o zamezení dvojího
zdanění).
Zřízením organizační složky na Slovensku lze zároveň předpokládat,
že podle čl. 5 smlouvy vznikla na Slovensku stálá provozovna jako trvalé místo
nebo zařízení (kanceláře, překladiště apod.) k výkonu činnosti, jehož
prostřednictvím je zcela nebo zčásti vykonávána činnost podniku. Příjmy z
činnosti vykonávané prostřednictvím této stálé provozovny smlouva umožňuje na
Slovensku zdanit v souladu s příslušnými ustanoveními čl. 7 - Zisky podniků, a
to v takovém rozsahu, v jakém lze zisky z této činnosti přičítat stálé
provozovně.
NahoruPříjmy z mezinárodní dopravy
Zdaňování příjmů z mezinárodní dopravy ale ve smlouvě se Slovenskem
speciálně upravuje čl. 8 - Mezinárodní doprava, kde se uvádí, že zisky z
provozování lodí, člunů, letadel, železničních nebo silničních vozidel v
mezinárodní dopravě podléhají zdanění jen ve smluvním státě, v němž se nachází
místo skutečného (hlavního) vedení podniku. Druhý odstavec citovaného článku
smlouvy se Slovenskem dále uvádí velmi specifickou situaci: "Jestliže místo
skutečného (hlavního) vedení podniku, který se zabývá vodní dopravou, je na
palubě lodi nebo člunu, považuje se za umístěné ve smluvním státě, v němž se
nachází domovský přístav lodi nebo člunu, nebo, není-li takový domovský
přístav, ve smluvním státě, jehož je provozovatel lodi nebo člunu
rezidentem.“
Ve svém důsledku toto ustanovení smlouvy znamená, že příjem
společnosti, která má sídlo v České republice, za fakturovanou přepravu
finálnímu slovenskému příjemci podléhá zdanění pouze v České republice
za předpokladu, že přeprava probíhá mezi místy dvou či více států.
Příkladem přepravy, která splňuje teoretické podmínky uvedené v
čl. 8, je kombinovaný dovoz zboží z Německa přes Českou republiku po železnici
až na Slovensko, kde se přeloží na nákladní auto (i za spolupráce se
slovenskými přepravci) a dopraví se příjemci, který za celou dopravu z Německa
zaplatí české firmě.
NahoruDefinice mezinárodní dopravy
Smlouva se Slovenskem ve svém čl. 3 - Všeobecné definice výrazem
"mezinárodní doprava“ definuje jakoukoliv dopravu uskutečňovanou lodí, člunem,
letadlem, železničním nebo silničním vozidlem, provozovanou podnikem, který má
místo svého skutečného (hlavního) vedení v jednom smluvním státě, vyjma
případů, kdy je loď, člun, letadlo, železniční nebo silniční vozidlo
provozováno pouze mezi místy ve druhém smluvním státě.
Nutno podotknout, že ne všechny smlouvy o zamezení dvojího zdanění
obsahují stejný rozsah mezinárodní dopravy jako uvedená smlouva se Slovenskem.
V praxi je vždy nutné vycházet z konkrétního ustanovení příslušné smlouvy.
Omezený okruh pouze lodní a letecké dopravy obsahují například
smlouvy s Kyprem, Francií, Chorvatskem, Itálií, Španělskem atd. Z hlediska
železniční a silniční dopravy by se v návaznosti na tyto smlouvy potom
uplatňovala obecná pravidla u klasické či u službové stálé provozovny, pokud
jiné smlouvy mezi příslušnými státy z hlediska mezinárodní přepravy neobsahují
specifická daňová ujednání.
NahoruZdanění
Zdanění příjmů z mezinárodní dopravy ve státě, ve kterém je umístěno
sídlo skutečného (hlavního) vedení přepravního podniku, představuje výjimku z
obecných zásad zdanění stálé provozovny, i když část zisků z této mezinárodní
přepravy se k ní váže. Důvodem tohoto speciálního daňového přístupu je jednak
aplikovaná reciprocita a jednak technická obtížnost rozdělování zisků z této
dopravy dle území jednotlivých států.
Pokud se tedy pracovníci organizační složky v uvedeném příkladu
podílejí na zajišťování mezinárodní dopravy zboží, potom zisky z této dopravy i
přes existenci stálé provozovny českého podniku na Slovensku nepodléhají na
Slovensku dani z příjmů.
Rozšiřme si zadání z úvodního příkladu o další skutečnosti.
Kromě zabezpečování samotného procesu mezinárodní dopravy zajišťují pracovníci
organizační složky na Slovensku také pronájem kontejnerů a další využití
překladiště, které patří této složce.
Pokud česká dopravní společnost pronajímá kontejnery v rámci
své činnosti pouze okrajově nebo příležitostně, lze i tyto zisky zahrnout pod
článek "Mezinárodní doprava“, a tudíž nebudou podléhat na Slovensku zdanění.
Jestliže ale pronájem kontejnerů jiným slovenským společnostem je pravidelnou a
stálou činností pracovníků organizační složky na Slovensku, pak příjmy z této
činnosti již podléhají dani z příjmů na Slovensku jako příjmy stálé provozovny,
přičemž se ale nebude uplatňovat nižší sazba daně podle čl. 12 odst. 2 smlouvy
se Slovenskem v souladu s ustanovením čtvrtého odstavce citovaného
článku.
NahoruZdanění dalších příjmů
Ke zdanitelným příjmům stálé provozovny české firmy na Slovensku
budou patřit např. příjmy, které jsou fakturovány jiným slovenským společnostem
za využití manipulačních prostředků na železničním překladišti. Tyto příjmy
včetně nákladů s nimi spojených je tedy nutné průkazně oddělit od příjmů a
nákladů souvisejících se zajišťováním mezinárodní dopravy, neboť jde v daném
případě už o klasickou aplikaci čl. 5 a 7 smlouvy se Slovenskem. Stanovení
základu daně z této činnosti stálé provozovny bude potom vhodné projednat se
slovenským správcem daně.
Americká letecká společnost si zřídila v Praze kancelář, která
kromě reprezentace společnosti zajišťuje rezervaci a prodej letenek.
V souladu s ustanovením § 22 odst. 2 tuzemského ZDP a čl.
5odst. 1 smlouvy mezi Českou republikou a Spojenými státy americkými o zamezení
dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmů a majetku č.
32/1994 Sb. je možné tuto kancelář klasifikovat jako stálou provozovnu.
Vzhledem k ustanovení prvního odstavce čl. 8 - Lodní a letecká doprava smlouvy
však zisky americké letecké společnosti z mezinárodní dopravy podléhají zdanění
jen v USA. Tudíž i příjmy z prodeje letenek prostřednictvím pražské kanceláře
nebudou podléhat zdanění v České republice.
Pro úplnost si ještě uvedeme další obecné zásady související s
uplatňováním čl. 8 - Mezinárodní doprava, uváděným ve smlouvách o zamezení
dvojího zdanění, pokud konkrétní smlouva, kterou má Česká republika uzavřenou,
neuvádí odlišnou úpravu.
Zisky související s provozováním mezinárodní dopravy se netýkají jen
zisků z dopravy zboží a osob, ale pokrývají i jiné druhy zisků, které těsně
souvisejí s mezinárodní dopravou. Jde např. o zisky z pronájmu vyjmenovaných
dopravních prostředků plně zařízených a obsazených posádkou. Pokud by však šlo
např. o zisky z pronájmu nezařízených a nevybavených lodí a letadel, tyto
příjmy by již nespadaly do čl. 8, ale podléhaly by režimu zdanění podle čl. 12
- Licenční poplatky, pokud příslušná smlouva nestanoví jinak.
Smlouva s USA ve svém čl. 8 však zisky, které plynou z pronájmu
lodí nebo letadel bez posádky, jež provádí podnik provozující lodě nebo letadla
v mezinárodní dopravě, také zahrnuje pod tento článek za předpokladu, že příjmy
jsou pouze nahodilé.
NahoruDoplňkové činnosti
K součásti mezinárodní dopravy patří i doplňkové činnosti, které s
touto dopravou souvisejí. Jde např. o předprodej jízdenek (předprodejní
kancelář) či letenek u autobusové, železniční a letecké přepravy včetně provozu
autobusových linek spojujících město s…
