Ing. Jan Ambrož, RNDr. Josef Novák CSc.
NahoruÚvod
Článek je zaměřen na problematiku daně z příjmů právnických osob pro specifické daňové subjekty, které nazýváme spolky. To znamená, že se nevěnujeme celému komplexu poplatníků zařazených do množiny "neziskových subjektů", kterými jsou veřejně prospěšné společnosti, subjekty pověřené veřejnou správou atd.
NahoruPrávní úprava
Zákon o daních z příjmů nabízí pro spolky několik zvláštních ustanovení:
-
Klíčový je § 17a ZDP pro definici obecně prospěšného poplatníka a § 18a vymezující pro tyto subjekty předmět daně.
-
V několika dalších paragrafech je zmíněn odlišný daňový režim, například §§ 19 a 19b se týkají osvobození bezúplatných příjmů.
-
Dále § 20 a § 23 je pro unikátní odčitatelnou položku, ocenění nepeněžního příjmu, přechodu mezi účetními soustavami.
-
Upozornění na výjimky nalezneme též v §§ 24 a 25 popisující daňové náklady, proto lze využít i ustanovení § 24a, tj. editační povinnost správce daně.
-
K pravidlům pro daňové přiznání je důležitý § 38mb.
Novela
Existuje-li důležitá novela zákona o daních z příjmů, upozorňujeme na ni tímto titulkem.
Pokyn D-22
V článku se budeme odvolávat na názor daňové správy z Pokynu D-22 k osvobození bezúplatných příjmů, testování využití odčitatelné položky aj.
Právo
Zvláštní postavení spolků v právním prostředí je v textu krátce vysvětleno s použitím vybraných ustanovení nového občanského zákoníku (dále NOZ).
Účetní předpisy
Pro náš výklad nejsou zásadní účetní předpisy, neboť základ daně z příjmů právnických osob se odvozuje z účetního výsledku hospodaření nebo z porovnání příjmů a výdajů z jednoduchého účetnictví, jak je dále v textu zdůrazněno.
Daň z přidané hodnoty
Důsledné testování činnosti spolků, kterému se budeme podrobně věnovat při výkladu předmětu a základu daně z příjmů právnických osob, se provádí též pro účely zákona o dani z přidané hodnoty.
V této souvislosti doporučujeme účetním spolků seznámit se s rozsáhlým článkem Spolky a jiné neziskové subjekty teorie a praxe v DPH, v němž je podrobně rozebráno, kdy je která činnost předmětem daně z přidané hodnoty, zdanitelným nebo osvobozeným plněním.
EET
Zákon o elektronické evidenci tržeb se v principu odvolává na poplatníky daně z příjmů a můžeme konstatovat, že problémy spolků s realizací EET, zdali mají či nemají povinnost on-line evidence tržeb, souvisí s posouzením vykonávané činnosti, což je rozhodující kritérium pro předmět daně z příjmů a základ této daně.
Předchozí závěr je třeba brát s určitou rezervou, neboť jsou ve výkladech správou daní k EET publikovaných pro spolky používány argumenty, které v některých případech neodpovídají pravidlům platným pro daň z příjmů podle ZDP.
NahoruVýklad
Text jsme rozdělili do tří kapitol:
-
v první naleznete nezbytné právní minimum,
-
druhá obsahuje obecná pravidla platná pro daň z příjmů právnických osob: kdo je veřejně prospěšným poplatníkem, stanovení předmětu daně a osvobození od daně, evidence jednotlivých činností, registraci a podávání daňových přiznání,
-
třetí část úzce navazuje na druhou kapitolu a rozebíráme konkrétní podmínky pro určení základu daně podle typu činnosti, jaké daňové náklady lze uplatnit a možnost odčitatelné položky.
Nahoru1. PRÁVNÍ MINIMUM
Pro správné pochopení zcela specifického přístupu zákona o daních z příjmů ke spolkům si musíme v úvodu nastínit několik právních atributů platných pro jejich vznik a smysl činnosti. Krátce zmíníme pravidla pro založení a stanovy spolku (1.1), činnost (1.2), vykazování a účetnictví (1.3).
Jde skutečně pouze o právní základní informace s tím, že se odvoláváme na příslušná znění nového občanského zákoníku.
Nahoru1.1 Založení a stanovy spolku
Právní předpisy nabízí jednoduchá pravidla pro založení spolku, stačí tři zakladatelé, kteří se dohodnou podle § 218 NOZ. Zorganizují ustavující schůzi a zajistí další relevantní právní úkony.
Vhodné je, přestože je podle § 123 odst. 2 NOZ vyžadována písemná forma pro příslušné právní úkony, nikoliv ve formě veřejné listiny, aby pro daňové účely byl zvolen notářský zápis nebo dokumenty byly opatřeny ověřenými podpisy zakladatelů.
Spolky se po zásadní změně, tj. vzniku nového občanského zákoníku, od 1. 1. 2014, již neregistrují na Ministerstvu vnitra, ale ve veřejném rejstříku, spolkovém rejstříku vedeném krajskými soudy.
Připomínáme, že dřívější pravidla platná pro občanská sdružení, jestliže neodpovídala NOZ, musela být korigována do tří let od účinnosti nové právní normy – do 1. 1. 2017. Ovšem části stanov spolku, která byla v rozporu s povinnými ustanoveními NOZ, se nemohla používat již od 1. 1. 2014.
Stanovy
Jedná se o klíčový dokument spolku, který je také zásadní pro daňové účely, neboť se právě na pravidla popsaná v tomto dokumentu zákon o daních z příjmů odvolává. V praxi se nesmí zapomínat na skutečnost, že NOZ vyjmenovává několik ustanovení určujících povinný obsah stanov spolku.
Součástí stanov musí být název spolku, který povinně obsahuje pojmy: spolek, zapsaný spolek nebo z. s. (tuto zkratku), případně i začleněné pobočné spolky.
Nejen pro daňové účely by mělo být ze stanov zcela zřejmé, kdo z členů má které kompetence a odpovědnosti.
Stanovy zpravidla obsahují podmínky pro placení členských příspěvků, které se testují nejen pro daň z příjmů, ale také pro daň z přidané hodnoty.
Nahoru1.2 Činnost
Stěžejní částí stanov je pojmenování "společného zájmu", resp. popis cílů a činnosti spolku – není (nesmí) být založen za účelem podnikání!
Činností hlavní nazýváme takové aktivity spolku, pro které byl založen – poslání spolku. Mohou mít a často mají velmi různorodý charakter. Jedná se o činnosti humanitární, sociální, vzdělávací, společných zájmů atd.
Současně není zakázáno, aby spolek vykonával vedlejší činnost (doplňkovou, hospodářskou), jejímž cílem je získat finanční prostředky pro zabezpečení činnosti hlavní.
Spolek "Vše dobré, z. s." se věnuje volnočasovým aktivitám dospělých i mládeže s cílem zaktivovat spoluobčany, přesvědčit je, že jen "harmonický životní styl" je to pravé v této uspěchané době.
Podle stanov patří do hlavní činnosti mimo jiné: organizace odborných přednášek pro širokou veřejnost a vydávání metodických materiálů.
Pro získání potřebných finančních prostředků jsou v rámci vedlejší činnosti plánovány odborné kurzy a pobytové tábory.
Nahoru1.3 Vykazování a účetnictví
Spolky pravidelně odevzdávají výkaz o své činnosti, zpracovat a zveřejnit účetní závěrku.
Tato povinnost platí, i když se v mnoha případech spolek nemusí registrovat k dani z příjmů právnických osob anebo nemusí podávat daňové přiznání (viz 2.5).
Účetnictví
V úvodu článku jsme se zmínili, že pro určení předmětu daně a jeho základu není pro výklad rozhodující, jestli spolek vede podvojné nebo jednoduché účetnictví.
Doplníme si proto jen poznámku o pravidlech zákona o účetnictví. Podle § 1f ZoÚ může účetní jednotka – je-li spolkem nebo tzv. pobočným spolkem vést jednoduché účetnictví, jestliže:
-
není plátcem DPH,
-
celkové příjmy za poslední uzavřené účetní období nepřesáhly částku 3 000 000 Kč,
-
hodnota majetku není vyšší než 3 000 000 Kč.
Další náležitosti pro jednoduché účetnictví naleznete v § 13b ZoÚ a týkají se vedení peněžního deníku, knih pohledávek a závazků atd.
Výše uvedený spolek Vše dobré, z. s., vznikl v roce 2018. Podle § 1f odst. 2 ZoÚ si zvolil vedení jednoduchého účetnictví, neboť důvodně předpokládá, že daná kritéria naplní k rozvahovému dni svého prvního účetního období.
K přechodům mezi účetními soustavami naleznete poznámku v kapitole 3.1.1.
Analytická evidence
Pro daňové účely se tématem sledování jednotlivých činností zabýváme v kapitole 2.4 a 3.1.1.
Nahoru2. SPOLEK A DAŇ Z PŘÍJMŮ PRÁVNICKÝCH OSOB
V této kapitole se věnujeme specifickému postavení spolků, které jim nabízí zákon o daních z příjmů a týká se: definice veřejně prospěšného poplatníka (2.1), předmětu daně (2.2), osvobození od daně (2.3), povinnost analytické evidence (2.4), procesním povinnostem, tj. registraci a podání daňového přiznání (2.5).
Nahoru2.1 Veřejně prospěšný poplatník
Navazujeme na úvod článku a znovu zdůrazňujeme, že výklad je zaměřen výhradně na spolky, nikoliv "všechny" neziskové organizace, ale ani různé škále tzv. veřejně prospěšných poplatníků definovaným pro účely daně z příjmů v § 17a ZDP.
Zvláštní typ poplatníka DPPO
Kdo je poplatníkem daně z příjmů právnických osob, je uvedeno v § 17 ZDP. Výjimku pro veřejně prospěšné poplatníky nalezneme v § 17a ZDP s odkazem na výklad první kapitoly je zřejmé, o jaké právnické osoby se jedná.
Veřejně prospěšným poplatníkem je takový subjekt, který: "jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním."
Stanovy
Zákon o daních z příjmů předpokládá, zcela právem, že tato podmínka je popsána v právních předpisech souvisejících se založením této právnické osoby, mimo jiné vyjmenovává statut a nám již známé stanovy.
Novela
Doplňme si, že veřejně prospěšným poplatníkem logicky nemůže být například obchodní korporace a novelou doplněna rodinná fundace sloužící k podpoře zakladatele nebo osob blízkých zakladateli, jejichž činnost směřuje k této podpoře.
Nahoru2.2 Předmět daně
Rozebereme si zvláštnosti pro spolky v návaznosti na obecná pravidla (2.2.1), zkoumání hlavní činnosti (2.2.2) a druhů činností (2.2.3).
Nahoru2.2.1 Obecná a specifická pravidla
Pro poplatníky daně z příjmů právnických osob platí, že součástí předmětu daně jsou všechny příjmy: "...příjmy z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem..." podle obecného ustanovení § 18 odst. 1 ZDP.
Zákon o daních z příjmů obsahuje specifikum pro veřejně prospěšné poplatníky v § 18a. Vyjmenovávají se příjmy, které předmětem daně:
-
jsou vždy, a
-
výjimku, tj. nejsou.
Pro spolky platí, že jejich součástí předmětu daně jsou příjmy z reklam a členského příspěvku (ale osvobozené od daně – viz další výklad).
Výjimka pro spolky
Podle odstavce prvního § 18a ZDP nepatří u spolků do předmětu daně příjmy:
Nahoru2.2.2 Testování hlavní činnosti
Vyloučení příjmů z hlavní činnosti – podle ZDP "...nepodnikatelské činnosti..." – není absolutní.
Musíme se důkladně seznámit s doplňujícími podmínkami uvedenými v § 18a odst. 1 a 3 zákona o daních z příjmů.
"Zisk se zdaní"
Takový zjednodušený závěr můžeme učinit, neboť platí, že předmětem daně nejsou skutečně příjmy z hlavní činnosti, podle § 18 odst. 1 písm. a) ZDP, pokud:
Jak rozebíráme v kapitole třetí, samozřejmostí musí být, že pod pojem "vynaložené v souvislosti s tímto zákonem" rozumíme daňové výdaje (náklady) – tj. uznané podle § 24 odst. 1 a násl. ZDP.
Příklad (1)
Spolek Dobrý život vykázal za zdaňovací období v hlavní činnosti, a to z jediné prováděné činnosti, příjmy 2 000 000 Kč, výdaje 2 100 000 Kč. Celá částka příjmů není součástí předmětu daně z příjmů právnických osob.
Zjišťují se údaje samozřejmě za celé zdaňovací období. Problémem je, na co se v praxi zapomíná, že kontrolujeme výsledky za jednotlivé činnosti téhož druhu příjmu.
Nahoru2.2.3 Jednotlivé druhy činnosti
Zvlášť se povinně zkoumají příjmy a relevantní výdaje "...podle jednotlivých druhů činností...". Navíc zákon o daních z příjmů obsahuje další komplikovanou podmínku pro vynětí z předmětu daně.
V rámci jednoho druhu činnosti může spolek vykonávat jednotlivé činnosti za odlišné ceny. V praxi je běžné, že:
-
jsou dosažené příjmy nižší nebo rovny souvisejícím vynaloženým výdajům (nákladům), ale
-
také za ceny, které vedou k tomu, že příjmy jsou vyšší než výdaje (náklady), ziskové patří do předmětu daně.
Příklad (2)
Po důkladné analýze hlavní činnosti bylo zjištěno, že spolek Dobrý život v rámci hlavní činnosti má více aktivit, které musíme zkoumat "zvlášť" v souladu se zákonem o daních z příjmů. V jedné z nich, organizace přednášek, bylo identifikováno, že některé byly "ziskové", proto je nutné – přestože celkové výsledky "jednoho druhu činnosti – přednášky" nebyly v plusu, musí být součástí předmětu daně z příjmů právnických osob.
Nahoru2.3 Osvobození od daně
K problematice osvobození od daně pro spolky (veřejně prospěšné společnosti) nemáme k dispozici samostatný paragraf. Použijeme obecné ustanovení týkající se osvobození od daně z příjmů právnických osob, § 19 ZDP, s textem pro spolky (2.3.1). Shodně je koncipován § 19b pro osvobození bezúplatných příjmů (2.3.2).
Nahoru2.3.1 Členský příspěvek
Osvobozen od daně je členský příspěvek, byť určený stanovami (viz 1.2), je-li přijat spolkem (který není organizací zaměstnavatelů), a to podle § 19 odst. 1 písm. a) bod druhý ZDP.
Členové Spolku Dobrý život přispívají povinně na hlavní činnost částkou 1 000 Kč za každý kalendářní rok. Tento příjem neznamená pro spolek žádné povinnosti k dani z příjmů právnických osob, resp. nebude zatížen touto daní, je osvobozen od daně.
Zákon o daních z příjmů neobsahuje žádné doplňující podmínky pro osvobození členských příspěvků. Pouze pro poskytovatele členských příspěvků je stanoveno, že se jedná o nedaňový náklad podle § 25 odst. 1 písm. zo) ZDP, je-li příspěvek u příjemce osvobozen od daně.
DPH
Musíme zde upozornit na v praxi se vyskytující problémy u daně z přidané hodnoty, u níž jsou pravidla pro osvobození od DPH komplikovanější, jak je rozebráno v článku Spolky a jiné neziskové subjekty teorie a praxe v DPH.
Nahoru2.3.2 Bezúplatné příjmy
Pro spolky je důležité specifické osvobození, které se podle § 19b odst. 2 písm. b) bod 1. a 2. týká:
Dar
Z podmínek pro osvobození je zřejmé, že je-li například spolek obdarován, použije-li tento bezúplatný příjem pro darování – tituly viz výše podle ZDP – jde sice o předmět daně, ale příjem je od daně osvobozený.
Spolek Dobrý život obdržel darem několik mobilních telefonů, které následně daroval postiženým spoluobčanům, proto se jedná o příjem osvobozený od daně.
Kapitálové dovybavení
Takový bezúplatný příjem může být též osvobozen od daně.
Pokyn D-22
Podle tohoto názoru daňové správy se kapitálovým dovybavením rozumí navýšení vlastních zdrojů (vlastního jmění) zakladatelem nebo jinou osobou. Jako příklad je uváděno "trvalé zvýšení vlastního jmění ... spolku v průběhu jeho existence".
Zakladatelé spolku Dobrý život se rozhodli, že do spolku "vloží" osobní automobil, který bude využíván pro hlavní činnost. Jde o příjem osvobozený od daně.
Odpisování
Připomínáme, že podle § 27 písm. j) ZDP je z daňového odpisování vyloučen hmotný majetek nabyt darováním.
Nahoru2.4 Analytická evidence
Použili jsme úmyslně účetní pojem "analytická evidence", protože nejlépe vystihuje požadavek stanovený zákonem o daních z příjmů v § 18a odst. 4.
Předmět daně a jiné příjmy
Zákon hovoří o oddělení příjmů, které jsou předmětem daně od ostatních příjmů, a dále příjmů případně osvobozených od daně.
Takové členění pro daňové účely by bylo ještě nedostatečné, proto je povinností zvlášť ke dni účetní závěrky (není podstatné, zda jde o podvojné nebo jednoduché účetnictví!) zjistit související výdaje (náklady).
Hlavní a vedlejší činnost
Můžeme si připomenout, že samozřejmostí je též analytická evidence pro testování hlavní vs. vedlejší činnosti (2.2.2), jednotlivých činností v rámci jednoho druhu činnosti (2.2.3).
Význam analytické evidence je patrný z výkladu stanovení základu daně ve třetí kapitole.
Nahoru2.5 Procesní povinnosti k dani z příjmů právnických osob
Na závěr této kapitoly si krátce vysvětlíme, kdy má spolek povinnosti registrace k dani z příjmů právnických osob (2.5.1) a jestli musí podávat daňové přiznání (2.5.2).
Nahoru2.5.1 Registrace
Má-li poplatník daně z příjmů právnických osob příjmy podléhající této dani, musí se registrovat do 15 dnů od vzniku daňové povinnosti dle § 39a ZDP a dále postupovat dle § 125 DŘ a násl. daňového řádu.
Toto obecné pravidlo se v mnoha případech nepodaří splnit, neboť se často až v procesu účetní uzávěrky zjistí, jestli příjem z hlavní činnosti je nebo není předmětem daně z příjmů právnických osob.
Závislá činnost
Nezabýváme se povinnostmi, včetně registračních, které může mít spolek, jestliže má zaměstnance.
Nahoru2.5.2 Daňové přiznání
Postupujeme podle § 38m a násl. ZDP, pro obecně prospěšné poplatníky také § 38mb písm. a) ZDP.
Jestliže spolek vykazuje pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy osvobozené od daně nebo příjmy, z nichž je vybrána srážka daně podle zvláštní sazby daně, nemusí podávat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob.
Je-li povinností "dodanit" dříve uplatněnou odčitatelnou položku podle § 20 odst. 7 ZDP, resp. § 23 odst. 3 písm. a) bod 8. – viz kapitola 3.5, daňové přiznání se podat musí.
Nahoru3. ZÁKLAD DANĚ
Navazujeme na předchozí výklad a rozebereme si konkrétní návody, jak se u spolků stanoví základ daně z příjmů právnických osob. Postupně se zaměříme na podklady pro zjištění základu daně (3.1), zkoumání hlavní činnosti (3.2), souběh činnosti hlavní a vedlejší (3.3), daňové náklady a příjmy (3.4) a odčitatelnou položku od základu daně (3.5).
Nahoru3.1 Podklady pro daň z příjmů PO
Základ daně z příjmů právnických osob zjišťujeme u právnických osob, také u spolků, z účetnictví (3.1.1). Proto připomínáme, že jsme v úvodu zdůraznili, že není rozhodující, resp. omezením, jestli tento poplatník vede účetnictví jednoduché nebo podvojné. Zásadní je podrobná analytická evidence příjmů a výdajů (3.1.2). Výklad doplňujeme o poznámku k dodatečné reklasifikaci původních osvobozených příjmů (3.1.3) a zvláštnímu ocenění některých nepeněžních příjmů (3.1.4).
Nahoru3.1.1 Účetnictví
V praxi aplikujeme totiž zásadu uvedenou v § 23 odst. 1 ZDP. Jestliže spolek používá:
-
podvojné účetnictví, vycházíme z účetního výsledku hospodaření, a
-
při jednoduchém účetnictví jde o rozdíl mezi příjmy a výdaji.
Novela
Drobné zpřesnění v zákoně o daních z příjmů nalezneme právě v písm. b) prvního odstavce paragrafu 23 ZDP a týká se jednoduchého účetnictví.
Pojmy z účetnictví
Při interpretaci pojmů nemůže vzniknout žádný problém, neboť podle § 21h ZDP se vztahem k účetním předpisům u poplatníků, kteří jsou účetní jednotkou a vedou podvojné účetnictví, rozumí:
-
příjmy jeho výnosy, a
-
výdaji jeho náklady.
Z výše uvedeného vyplývá, že pro metodiku zpracování základu daně u spolků platí obecný princip. Samozřejmě konkrétní hodnota, která ovlivní výši daňové povinnosti, je různá podle typu účetnictví (náklad vs.…
