Prodej podniku - kupující

Prodej podniku - kupující

Ing. Martin Děrgel

 NahoruSmlouva o prodeji podniku

Právní úpravu koupě podniku je třeba hledat v ustanoveních obchodního zákoníku, a to konkrétně v §§ 476 - 488a. Koupě podniku se děje na podkladě smlouvy o prodeji podniku, která je speciálním druhem kupní smlouvy.

Tato smlouva se povinně řídí částí třetí ObchZ (Obchodní závazkové vztahy) bez ohledu na povahu účastníků (jde o tzv. absolutní obchod).

Občanský zákoník tento smluvní vztah neupravuje, přesto má svůj nemalý význam: § 1 odst. 2 ObchZ říká, že co neřeší ObchZ, bude převzato z ObčZ. Například u otázek převzetí dluhu a postoupení pohledávek musíme hledat odpovědi pouze v ObčZ.

V tomto hesle se zaměříme na účetní a daňové aspekty této transakce u kupujícího; viz Prodej a převod podniku se více věnujeme pozici prodávajícího subjektu.

 NahoruÚčetní ocenění

Kupující úplatně nabývá hromadnou věc - podnik nebo část podniku - která se stane součástí podniku kupujícího, každý podnikatel může mít totiž pouze jeden podnik ve smyslu § 5 ObchZ.

Na rozdíl od prodávajícího nebude kupující účtovat o transakci výsledkově, ale jen rozvahově, a to prakticky na stejné účty, z nichž prodávající právě odúčtoval převáděné složky svého obchodního jmění. Pochopitelně, že jednotlivé účty se mohou lišit v rámci libovůle umožněné směrnou účtovou osnovou, resp. účtovým rozvrhem.

Stěžejním a výchozím účetním bodem u kupujícího je ocenění nabytého majetku.

Na výběr má podle § 24 odst. 3 ZoÚč ze tří metod; ocenění nakoupeného majetku a převzaté závazky může zaúčtovat:

• ve skutečných dohodnutých cenách, což vyžaduje sjednání převodní ceny samostatně pro každou převáděnou složku majetku, závazky je nutno převést na kupujícího za jejich jmenovitou hodnotu, viz § 25 odst. 1 písm. g) ZoÚč,

• v individuálně přeceněných hodnotách (na podkladě znaleckého posudku), a tak může vzniknout goodwill rozebraný ve stejnojmenném hesle,

• v účetních cenách prodávajícího, vzniká oceňovací rozdíl k nabytému majetku (ORNM), kterému věnujeme samostatné heslo.

Z výše uvedeného vyplývá, že mohou vzniknout dva "oceňovací rozdíly“.

 NahoruGoodwill

Kladný goodwill (nebo záporný - badwill) je považován za dlouhodobý nehmotný majetek podle § 6 odst. 3 písm. d) Vyhlášky, a to bez ohledu na výši ocenění, odpisuje se do účetních nákladů nebo výnosů, a to 60 měsíců.

Jedná se tedy o následující rovnici: případný rozdíl mezi přeceněným podnikem (majetek - závazky) a kupní cenou = goodwill,

 NahoruORNM

Oceňovací rozdíl (kladný nebo záporný) je považován za dlouhodobý hmotný majetek (§ 7 odst. 10 Vyhlášky), a to opět bez ohledu na ocenění, odpisuje se do účetních nákladů nebo výnosů rovnoměrně 180 měsíců.

V tomto případě jde o následující rovnici: případný rozdíl mezi účetním oceněním podniku (majetek - závazky) a kupní cenou = oceňovací rozdíl.

 NahoruÚčtování "odpisu“

Z výše uvedeného vyplývá, že pojem "odpis“ goodwillu nebo oceňovacího rozdílu k nabytému majetku se liší od standardního odpisování DNM nebo DHM. V návaznosti na volbu účtového rozvrhu lze použít například (alternativou jsou účty 017 a 018):

• pro goodwill účet 015 a pro odpis operace MD 553/D 016 nebo MD 016/D 643.1,

• pro ORNM účet 027 a pro odpis operace MD 557/D 028 nebo MD 028/D 643.2.

 NahoruPřevzetí účetního ocenění od prodávajícího

Pokud se kupující rozhodne převzít účetní ocenění od prodávajícího, výrazně si tím ulehčí práci s oceňováním, nicméně z účetního hlediska nejde o optimální postup. Hodnota převzatého majetku totiž u kupujícího nevyjadřuje aktuální stav a z pohledu kupujícího ani jeho historické (původní) ocenění.

 NahoruDodatečné změny kupní ceny

Není žádnou výjimkou, že po nějakém čase od koupě podniku kupující zjistí, že prodávající některé údaje zamlčel, zkreslil nebo zalhal. Tehdy zpravidla kupující zahájí s prodávajícím reklamační řízení, kde má ale značně ztíženou vyjednávací pozici, protože o převzetí věcí zahrnutých do prodeje je zpravidla vyhotoven zápis spolupodepsaný oběma stranami ve smyslu § 483 ObchZ.

Reálně se tak může kupující domoci slevy z kupní ceny pouze ve vazbě na dispozitivní § 486 ObchZ, pokud se strany ve smlouvě nedohodly jinak, tedy z důvodu:

• chybějících věcí a zjistitelných vad zachycených v předávacím zápise,

• chybějících věcí a zjistitelných vad neuvedených v předávacím zápise, pokud o nich prodávající věděl,

• vad zjistitelných až při provozu podniku, pokud je kupující oznámil prodávajícímu do 6 měsíců po prodeji,

• závazků, jež přešly na kupujícího, při prodeji nebyly zachyceny v účetní evidenci a kupující o nich nevěděl,

• právních vad složek podniku, o nichž kupující při uzavření smlouvy nevěděl a oznámil je prodávajícímu.

 NahoruPřevzetí přechodných účtů

Pokud byly předmětem prodeje podniku i přechodné účty aktiv a pasiv, pak i tyto vstupují do rozvahy kupujícího. Případné individuální přecenění se jich zpravidla netýká, protože jde vesměs o položky, jejichž účetní ocenění přímo vyplývá z uzavřených dlouhodobých smluv, které nebývá důvod zpochybňovat.

 NahoruVliv oprávek a opravných položek

Existují různé názory na vyjádření účetních hodnot u kupujícího, pokud neproběhlo individuální přecenění. Autor hesla se domnívá, že přesnější je převzetí zůstatkových cen a také pohledávek bez opravných položek, které měl prodávající za povinnost zrušit ve svém účetnictví.

Kupujícímu nic nebrání v tom, aby v návaznosti na zjištěný stav převzatého majetku začal tvořit opravné položky, případně rezervy.

 Nahoru"Pořízení podniku“

Významné daňové dopady mohou mít dvě diametrálně odlišné formy prodeje podniku:

• tzv. tradiční prodej podniku, kdy prodávající získává za podnik peníze (kupní cenu) od kupujícího,

• tzv. převod podniku ve smyslu § 23a ZDP, kdy převádějící získává za podnik podíl v příjemci.

 NahoruProdej podniku

V případě "tradičního“ prodeje podniku, resp. části podniku, je zcela přerušena jeho daňová historie; kupující není v postavení právního nástupce nebo jiné osoby oprávněné pokračovat v daňových odpisech, tvorbě rezerv a opravných položek anebo uplatňovat daňové ztráty.

Je tomu i v případě, kdy nedochází k přecenění nabytého majetku, ale kupující přebírá jako vstupní ocenění hmotného majetku jeho zůstatkovou účetní hodnotu od prodávajícího.

Kupující začne hmotný a nehmotný majetek odpisovat úplně od začátku, a to ze vstupní ceny, která vyplyne ze zvoleného způsobu ocenění koupeného podniku, tedy ve výši:

• účetní zůstatkové ceny u prodávajícího (pokud nabytý majetek individuálně nepřeceňuje),

• aktuálního znaleckého ocenění, pokud kupující nabytý majetek individuálně přeceňuje.

 NahoruOceňovací rozdíly a ZDP

Zákon o daních z příjmů si zvolil samostatný režim odpisování těchto účetních kategorií dlouhodobého majetku, který je náplní § 23 odst. 15 ZDP.

Aby nedocházelo k duplicitnímu uplatňování ORNM a goodwillu poprvé právě uvedeným speciálním daňovým postupem a podruhé formou účetních, příp. daňových odpisů, vylučují tyto možnosti další ustanovení:

• § 26 odst. 2 a § 32a odst. 2 ZDP - oceňovací rozdíl a goodwill nejsou pro daňové účely hmotným ani nehmotným majetkem,

• § 24 odst. 2 písm. v) ZDP - účetní odpisy oceňovacího rozdílu a goodwillu nejsou daňovým nákladem.