Převodní (transferové) ceny a související cena obvyklá

Převodní (transferové) ceny a související cena obvyklá

Ing. Jan Ambrož

V tomto článku rozebíráme aktuální problematiku použití správných hodnot (cen) ve vztazích mezi spojenými osobami. V titulku jsme použili běžně používaný pojem cena obvyklá, neboť si téma rozebereme nejvíce právě z pohledu, jak určit základ daně.

 NahoruPrávní úprava

Pro naše téma jsou rozhodující následující ustanovení zákona o daních z příjmů:

• § 23 odst. 7 ZDP – základ daně a charakteristika spojených osob

• § 38nc ZDP – závazné posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami.

Nejdůležitější je Pokyn D-34, č. j.: 45076/19/7100-40113-110343, z května 2019 nazvaný "Sdělení k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky – převodní ceny".

V textu tohoto Pokynu je uvedeno, že k rozsahu dokumentace bude původní materiál, D-334, nahrazen novým pod číslem D-35.

Směrnice OECD

Jak dále rozebíráme, přebírají se "mezinárodní pravidla" a na webových stránkách Ministerstva financí je k dispozici zásadní dokument:

• Směrnice OECD o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy z července 2017 ("Směrnice"): https://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/ms-prime-dane/Smernice-OECD-k-prevodnim-cenam-2017-CZ.pdf

"Novely"

Úprava této Směrnice je promítnuta do Informace GFŘ k vydání aktualizované Směrnice o převodních cenách pro nadnárodní podniky a daňové správy 2022, č.j. 5625/22/7100-40113-11034.

Finanční správa informuje, že Směrnice byla zpřesněna v části III kapitoly II a souvisejících příloh u "split metody". Doplněna byla nová kapitola X a doplněn oddíl D kapitoly I u finančních transakcí. Je připravován překlad, který bude Finanční správou zveřejněn.

Finanční transakce

Pro tuto oblast byla též zpracována, již v srpnu 2021, Informace GFŘ navazující na Pokyny k převodním cenám v oblasti finančních transakcí uskutečňovaných mezi spojenými podniky, vydané v únoru 2020, které aktualizovaly Směrnici.

Pandemie

Celosvětová pandemie ochromila nejen ekonomiku. Krizovou situaci řešilo i OECD a česká Finanční správa, viz Informace GFŘ k dopadům pandemie COVID-19 na převodní ceny zde dne 31. března 2021. Předmětem zkoumání byly následující oblasti (v návaznosti na Směrnici): (1) provádění srovnávací analýzy, (2) ztráty a alokace nákladů souvisejících s COVID-19, (3) vládní intervenční programy a (4) předběžné cenové dohody.

 NahoruVýklad

Postupně si vysvětlíme:

• princip převodních cen a přístup zákona o daních z příjmů (1),

• kdo je osobou spojenou (2),

• metodiku stanovení převodních cen (3),

• vazbu na povinnou přílohu k daňovému přiznání k dani z příjmů právnických osob (4) a

• krátce upozorníme na "cenu obvyklou" u daně z přidané hodnoty (5).

 Nahoru1. Princip převodních cen

Cílem pravidel pro použití tzv. převodních (transferových) cen ("transfer pricing") je zamezit neoprávněné optimalizaci daňové povinnosti mezi dvěma či více daňovými subjekty. Zjednodušeně můžeme hovořit o převodech daňového základu z pohledu daně z příjmů.

Vysvětlíme si, jak ovlivní základy daně stanovená cena (1.1) a co je cena obvyklá (1.2), další pravidla v ZDP (1.3), zda je rozdíl mezi subjekty tuzemskými a zahraničními (1.4), možnosti jednání se správou daní (1.5).

 Nahoru1.1 Obecný základ daně

Jak snadná je na první pohled optimalizace daňové povinnosti, potvrzují následující dva příklady.

Úprava základu daně

Výše uvedené příklady mohou být právem kontrolovány správcem daně a může dojít k úpravám základu daně, pokud skutečně určené ceny neodpovídají ceně obvyklé.

Zamezení těchto přesunů se zajistí naplněním požadavku, aby smluvní ceny byly na úrovni, jako:

• "... by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek,

• a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen,

• upraví se základ daně poplatníka...".

Zákon o daních z příjmů

Citované ustanovení je uvedeno v § 23 odst. 7 ZDP, které také obsahuje konkrétní postup, jak může být takový vztah "sankcionován", zde "upraven základ daně".

"Rozdíl"

Ale nepřehlédněme část textu nabízející zjištěný rozdíl doložit. U větších firem, skupin aj., jsou obchodní vztahy, resp. ceny konstruovány složitěji, promítá se řada dalších faktorů, a tak se teoretický rozdíl proti ceně obvyklé dokládá interní směrnicí, v našem výkladu používáme výraz manuál, který obsahuje rozbor dalších skutečností, jejich analýzu, ovlivňující konečnou cenu.

Výjimka

Přímo v zákoně je uvedena výjimka, neaplikuje se první a druhá věta § 23 odst. 7, jde-li o smlouvy o výprose nebo o výpůjčce a v případě, jestliže je sjednaná výše úroků z úvěrového finančního nástroje mezi spojenými osobami nižší, než by byla cena sjednaná mezi nespojenými osobami – podmínkou je, že věřitelem je daňový nerezident nebo člen obchodní korporace, který je daňovým rezidentem České republiky, nebo poplatník daně z příjmů fyzických osob.

 Nahoru1.2 Co je cena obvyklá?

Zdůrazňujeme, že vzhledem k rozsahu článku jsme se zaměřili jen na klíčová kritéria, jak a kdy je nutné stanovit "cenu obvyklou", pojem, který se běžné užívá. Zákon o daních z příjmů se na tento způsob ocenění odvolává na více místech, viz dále například zmínka u fyzických osob, anebo u přeměn společností v § 23g, finančního leasingu v § 23 odst. 5 aj.

Doplňme si, že sousloví "obvyklá cena" nalezneme v zákoně o daních z příjmů v § 38u, v němž se řeší dodatečné daňové tvrzení na nižší daňovou povinnost při odvolání daru pro nouzi.

Pro používání výrazu ceny obvyklá máme také oporu v Pokynu D-34, v němž je v úvodu vysvětleno, že "ceny uplatňované u transakcí uskutečňovaných mezi dvěma a více daňovými subjekty ekonomicky nebo personálně spojenými... Tyto ceny (tzv. obvyklé ceny) musí být stanoveny stejným způsobem, jakým by při jejich stanovení postupovaly subjekty, které nejsou ekonomicky či personálně spojené (nezávislé podniky). Takto stanovené převodní ceny jsou cenami stanovenými na základě principu tržního odstupu. V České republice se v této souvislosti obecně hovoří o použití "cen obvyklých" pro účely stanovení základu daně z příjmu, jak jsou uváděny v našich daňových zákonech.".

 Nahoru1.3 Jiné korekce v ZDP

V zákoně o daních z příjmů nalezneme několik dalších ustanovení k ceně obvyklé, jedná se například o:

• § 19 osvobození od daně,

• § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 – vyjmenované zdroje příjmů nerezidenta,

• § 23 odst. 3 písm. a) bod 17 s tím, že toto ustanovení se nepoužije pro tu částku, která byla mezi spojenými osobami vypořádána,

• § 23 odst. 11 pro účely stanovení základu daně u stálých provozoven,

• § 23a až § 23d u přeměn společností,

• § 25 odst. 1 písm. w) u podkapitalizace,

• § 35a a násl. u investičních pobídek atd.

 Nahoru1.4 Tuzemsko/zahraničí

Tato problematika často omylem redukuje pouze na vztahy přeshraniční, neboť obecné principy ceny obvyklé se musí uplatnit jak pro vztahy mezi tuzemskými, tak zahraničními subjekty.

 Nahoru1.5 Jednání se správou daní

Pro testování nastavení převodních cen je přímo v zákoně o daních z příjmů, v § 38nc uveden postup pro naplnění Editační povinnosti správy daní.

Dohoda se správou daní

V případech, kdy řešíme některé komplikované situace, je možná "dohoda" se správou daní. Jedná se zpravidla o vztahy mezi spojenými osobami a lze konzultovat například problematiku osvobození některých druhů příjmů mezi mateřskou a dceřinou společností (§ 19 ZDP), základ stálé provozovny (§ 22 ZDP). Viz též ustanovení § 38nd zákona o daních z příjmů.

 Nahoru2. Osoba spojená

Velmi detailní výklad, kdo je spojenou osobou, obsahuje stejnojmenný článek.