Přeměny společností a vliv daně z přidané hodnoty
Ing. Jan Ambrož, Mgr. Radmila Kulková
V tomto článku se z pohledu daně z přidané hodnoty věnujeme komplikovanějšímu tématu přeměn obchodních korporací, zjednodušeně vlivu právního nástupnictví u právnické osoby. Přeměny obchodních společností lze obecně popsat jako způsoby zrušení obchodní společnosti bez likvidace, kdy do právního postavení zrušené obchodní společnosti nastupuje právní nástupce/i, na které/ho přecházejí práva a povinnosti původní zrušené společnosti a rovněž majetek i společníci původní společnosti.
NahoruPrávní úprava
Je třeba si uvědomit, že pro fungování daně z přidané hodnoty použijeme standardně obecná pravidla, není-li v zákoně o DPH k dispozici speciální ustanovení reagující na přeměnu obchodní společnosti, jako například pro:
-
zachování statusu plátce § 6b ZDPH,
-
úpravu odpočtu v § 78c,
-
zrušení registrace v § 79a a 79c,
-
skupinovou registraci v § 95a,
-
testování obratu v § 99a.
Další účetní a daňové normy
Vedle ZDPH musíme primárně již zde zmínit daňový řád (č. 280/2009 Sb. ve znění p. p.), který jakožto obecný daňově-procesní předpis upravuje v ustanoveních § 240 až 240b základní obecná pravidla přechodu daňových povinností i u právnických osob při zrušení bez likvidace (zejména zakotvení přechodu práv a povinnosti na právního nástupce).
V účetních předpisech, zákoně o účetnictví, Vyhlášce a Českých účetních standardech nalezneme několik ustanovení, která souvisejí s metodikou účtování přeměn. Například zohlednění objektivně vznikajících rozdílů při novém ocenění aj.
Také v zákoně o daních z příjmů máme k dispozici pravidla pro přeměny, zcela specifická, zejména v § 23a a násl. ZDP To znamená, že tento zákon obsahuje rozsáhlejší speciální texty právě pro přeměny společností.
Ve srovnání s těmito normami je v zákoně o DPH ustanovení pro přeměny daleko méně.
Výklad
Krátce si v první části vysvětlíme teoretická východiska pro přeměny společností a s tím spojený aspekt právního nástupnictví. Ve druhé kapitole se zaměříme na základní přístupy zákona o dani z přidané hodnoty k fungování u přeměn. Závěrečná třetí část je věnována specifickým případům, dodatečným korekcím odpočtu, zrušení registrace, skupině, archivaci a kontrolám.
Nahoru1. PRÁVNÍ NÁSTUPNICTVÍ PO
Uvedeme si velmi stručně některá teoretická východiska, neboť jsou k dispozici samostatné. Věnujeme se logicky jen právnickým osobám (PO), nezabýváme se problematikou právního nástupnictví u fyzických osob.
Pro situace, které nejsou výslovně popsány v zákoně o dani z přidané hodnoty, uplatňujeme postupy podle daňového procesního předpisu, viz výše zmíněný daňový řád a dále kapitola 2.2 k daňovým tvrzením.
Daňový řád
Daňový řád řeší práva a povinnosti daňových subjektů, zde zejména výše uvedená pravidla pro právní nástupnictví. Doplníme si proto citaci § 240 odst. 1 DŘ:
-
"Zanikla-li právnická osoba, která má právního nástupce, přechází její daňová povinnost na tohoto právního nástupce; tím právní nástupce získává postavení daňového subjektu namísto zaniklé právnické osoby a správce daně toto postavení na žádost právního nástupce potvrdí."
Právním nástupnictvím tak rozumíme situace, kdy jeden subjekt "vstoupí" do právního postavení – práv a povinností – jiného, většinou zanikajícího subjektu.
Na právního nástupce v principu přecházejí všechna práva a povinnosti jeho předchůdce – uvažujeme o tzv. univerzálním právním nástupnictví, nikoliv omezené pouze na stanovenou část práv a povinnosti. V určitých situacích ovšem může jít o právní nástupnictví k vybraným, resp. určitou skutečností dotčených práv a povinností právního předchůdce (např. přechod práv a povinnosti při odštěpení se týká pouze odštěpené části původní společnosti aj.).
Vliv přeměn by měl být v principu pro daňové subjekty neutrální. Pokud jde o zúčastněné subjekty, z pohledu stran hovoříme o "právním nástupci" a "předchůdci", a uplatňuje se výchozí zásada:
Pro náš výklad jsou typickými případy různé formy přeměn obchodních korporací, u nichž by právní nástupce neměl mít lepší nebo horší postavení při uplatnění daňových práv a povinností.
Přechod daňové povinnosti
Jak vyplývá z výše uvedeného krátkého teoretického výkladu, přechází daňové povinnosti na právního nástupce. Podle § 239 DŘ se přechodem daňové povinnosti rozumí "...přechod práv a povinností daňového subjektu.".
Jen si doplníme, že pokud jde o právnické osoby, existuje v daňovém řádu úprava pro přechody při zrušení právnické osoby bez likvidace (§ 240a), při přeměně rozdělením (§ 240b), zrušení právnické osoby s likvidací (§ 240c) aj.
Přeměny obchodních korporací
Zjednodušený popis toho, jak lze obecně pojem Přeměny obchodních korporací popsat, je uveden v úvodu tohoto článku. Přeměny obchodní společností jsou upraveny zákonem č. 125/2008 Sb. o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění p. p. Podle tohoto předpisu může mít přeměna formu:
-
fúze společnosti nebo družstva,
-
rozdělení společnosti nebo družstva,
-
převod jmění na společníka,
-
změna právní formy anebo
-
přeshraniční přemístění sídla.
Fúze je spojení dvou nebo více existujících společností. Může se uskutečnit sloučením nebo splynutím. Při fúzi sloučením se slučovaná společnost ruší a posléze zaniká a její majetek, práva a povinnosti přecházejí na jinou již existující společnost, tzv. nástupnickou společnost. Při fúzi splynutím se ruší a posléze zanikají dvě nebo i více obchodních společností a vzniká zcela nová (nástupnická) společnost.
Při rozdělení je rozdělovaná obchodní společnost zrušena a zaniká. Její majetek i práva a povinnosti přecházejí na zpravidla nově zakládané nástupnické společnosti (rozštěpení). Při rozdělení může dojít i k rozdělení společnosti sloučením – při této formě rozdělení rozštěpením se část rozdělované společnosti sloučí s již existující společností. Může docházet i ke kombinaci obou forem, nebo se může z existující společnosti oddělit část a pokračovat jako nový právní subjekt. Rozdělení má pak formu tzv. odštěpení, kdy rozdělovaná společnost nezaniká, její odštěpená část přechází na právního nástupce.
Převod jmění na společníka je důsledkem rozhodnutí společníků nebo příslušného orgánu společnosti o tom, že se společnost ruší bez likvidace a majetek i práva a povinnosti převezme jeden ze společníků (je jedno jestli jde o společníka právnickou nebo fyzickou osobu, každopádně ale musí jít o podnikatele). Zrušení družstva převodem jmění na člena družstva zákon zakazuje.
Změna právní formy je "formální" podoba přeměny, kdy se přeměňovaná společnost neruší ani nedochází k jejímu zániku ani nepřechází její jmění na právního nástupce. Mění se pouze její vnitřní právní poměry a právní postavení jejích společníků. Společnosti se mohou změnit na jinou formu společnosti nebo na družstvo, družstvo může změnit svou právní formu na společnost. Výjimku tvoří specifické podnikatelské subjekty upravené zvláštními zákony, např. banky, investiční společnosti, investiční fondy nebo pojišťovny.
Přemístění sídla je rovněž "formální" podobou přeměn, která však s ohledem na význam sídla v různých aspektech může mít pro oblast DPH široké dopady. Zahraniční právnická osoba může přemístit sídlo do České republiky, aniž by došlo k jejímu zániku a vzniku nové právnické osoby, nezakazují-li to právní předpisy členského státu, v němž má sídlo, ani právní předpisy státu, kterým se řídí její vnitřní právní poměry, pokud při přemístění sídla změní svou právní formu na českou společnost nebo české družstvo a budou-li se po změně právní formy její vnitřní právní poměry řídit českým právním řádem. Obdobně může dojít k přemístění sídla české právnické osoby do jiného členského státu.
Závěrem stručného exkurzu k přeměnám lze doplnit, že přeměny obchodných společností nabývají účinnosti zpravidla dnem, ke kterému je přeměna zaspána do obchodního rejstříku.
Nahoru2. PRAVIDLA DANĚ Z PŘIDANÉ HODNOTY
Zaměříme se na několik témat, jak se při právním nástupnictví řeší status plátce nebo identifikované osoby, osoby povinné k dani (2.1), podávání daňových tvrzení a jiné úkony (2.2), obrat a zdaňovací období (2.3).
Nahoru2.1 Přeměna a status daňového subjektu
Kontinuita právního nástupnictví ve smyslu zachování daného statusu je logická, může však vzniknout i povinnost registrace.
Přeměna PO a plátcovství DPH
Pravidlo zachování daňového statusu u právního nástupce je v případě přeměn obchodních společností u daně z přidané hodnoty zajištěno prostřednictvím ustanovení § 6b odst. 2 a 3 ZDPH.
Podle § 6b odst. 2 ZDPH platí, že pokud na právního nástupce v rámci přeměny právnické osoby přešlo jmění plátce, stane se tento právní nástupce také plátcem, a to ode dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku.
Odstavec třetí § 6b ZDPH je zaměřen na přeměnu formou změny právní formy a je (do jisté míry "nadbytečně", protože by mělo platit obecné pravidlo právního nástupnictví) zakotveno, že pokud právnická osoba při změně právní formy nezaniká
nepřestává být plátcem, samozřejmě tehdy, pokud byla plátcem i před změnou právní formy.
To znamená, že se u tohoto plátce, právnické osoby, jen změní "...její vnitřní právní poměry a právní postavení jejích společníků.".
"Jiné osoby"
Metodicky nepřesný titulek si vysvětlíme; máme na mysli jiné "osoby" než plátce. I takové mohou být účastny přeměn, například identifikované osoby nebo osoby povinné k dani. V zákoně o DPH pro ně nenalezneme speciální ustanovení, proto můžeme dovozovat, že se aplikují obecná pravidla.
Při fúzi zaniká osoba identifikovaná k dani, jejím právním nástupcem je nově vzniklá společnost – osoba povinná k dani, která se však "automaticky" má řídit skutečností, že jejím předchůdcem byla právě osoba identifikovaná, a tak se k datu účinků fúze stává touto osobou.
Fúze, která proběhla k 1. 5. 2022, se zúčastnily dvě osoby povinné k dani. Pro testování obratu, zda nástupnické společnosti nevzniká povinná registrace k DPH, se použijí standardní pravidla rozebraná v části 2.3.
Nahoru2.2 Daňová tvrzení a jiné úkony
V zákoně o DPH není k dispozici speciální text pro podávání daňových přiznání v návaznosti na přeměnu obchodní společnosti, proto postupujeme podle § 240a DŘ.
Přeměna a zrušení PO bez likvidace
Jak již bylo uvedeno v úvodu, přeměnu obchodních společnosti lze podřadit ve většině jejich forem pod obecnější kategorii zrušení právnické osoby bez likvidace. V takové situaci je právní nástupce této právnické osoby povinen podat řádné daňové tvrzení týkající se její daňové povinnosti do 30 dnů ode dne…
