Pohledávky – vybrané daňové a účetní aspekty
Ing. Jan Ambrož
V tomto článku se věnujeme vykazování a účtování pohledávek v podvojném účetnictví a vybraným problémům souvisejícím s daňovým režimem pohledávek z pohledu daně z příjmů a daně z přidané hodnoty.
NahoruPrávní úprava
Účetní předpisy se zabývají pohledávkami v několika předpisech.
Budeme se odkazovat na zákon o účetnictví, například ocenění pohledávek (§§ 25 a 27 ZoÚ), opravné položky (§ 26 ZoÚ). Pro účetní závěrku je důležité časové kritérium uvedené v § 19 odst. 8 a dokladová inventura majetku podle § 30.
Z prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví (dále "PVZÚ" nebo "Vyhláška") pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, se zaměříme na vykazování a účtování pohledávek podle jejich charakteru, mj. §§ 5, 8, 10 a 11 PVZÚ. S kvalitní účetní závěrkou úzce souvisí příloha a informace o struktuře pohledávek podle § 39 a násl. Oceněním pohledávek se zabývá §§ 50 a 61, opravnými položkami § 55 a možnostmi kompenzace § 58.
České účetní standardy popisují konkrétní metodické postupy, samozřejmě také pro účtování pohledávek a ve výkladu se budeme odvolávat na ČÚS č. 001 (například podrozvahová evidence), č. 003 (odložená daňová pohledávka), č. 005 (opravné položky) a zejména č. 017 platný pro Zúčtovací vztahy.
Pohledávky hrají významnou roli v daních z příjmů s tím, že vazbu na účetnictví si budeme mimo jiné interpretovat při výkladu ustanovení:
-
daňové opravné položky viz § 24 odst. 2 písm. i) ZDP a samozřejmě platný zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů,
-
odpis pohledávek podle § 24 odst. 2 písm. y),
-
postoupení pohledávek je řešeno v § 24 odst. 2 písm. s).
U daně z přidané hodnoty je situace nepoměrně jednodušší, neboť se odkazujeme na § 54 ZDPH řešící případné postoupení pohledávky jako osvobozeného plnění bez nároku na odpočet DPH. Nepřímo si krátce vysvětlíme opravy základu daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení podle § 44 a také vztah s § 36 odst. 11 zákona o DPH u přefakturace v DPH. Upozorňujeme také na specifika týkající se záloh, tj. přijatých úplat včetně změny podle novely zákona o DPH.
Výše uvedený výčet právních zdrojů není úplný, je doplněn případně v textu u konkrétních problémových okruhů.
Výklad
Zvolené téma je velmi rozsáhlé, proto jsme se z praktických důvodů zaměřili na následující oblasti, zařazené do jednotlivých kapitol:
-
V úvodní první části se budeme věnovat oceňování pohledávek (1.1), jejich vykazování podle vzorového účtového rozvrhu (1.2) a zobrazení v účetní závěrce (1.3).
-
Druhá kapitola obsahuje návaznosti daně z příjmů na podvojné účetnictví: opravné položky (2.1) a odpis pohledávek (2.2). Uvádíme též poznámku k poplatníkům daně z příjmů fyzických osob (2.3).
-
Poslední třetí kapitola připomíná několik specifik pro daň z přidané hodnoty: typ plnění (3.1), pohledávky v insolvenčním řízení (3.2) a přeúčtování, resp. přefakturaci (3.3), zálohy (3.4). Na závěr uvádíme krátkou poznámku k plátcům daně z přidané hodnoty fyzickým osobám (3.5).
Další odborné články
V úvodu musíme zdůraznit, že se v tomto obecném textu uvádíme pouze základní charakteristiky pohledávek s tím, že některé zvláštní účetní a daňové aspekty jsou řešeny v navazujících článcích, například Opravné položky k pohledávkám, Odpis pohledávek atd.
Je-li k dispozici významná novinka, podle novely některého z účetních nebo daňových předpisů, upozorňujeme na ni mezititulkem "Novela".
Pokyn D-22
Na několika místech, zejména ve druhé kapitole, uvádíme odkaz na názor daňové správy publikovaný v Pokynu D-22.
Interpretace NÚR
Ve výkladu se setkáte též s odkazem na Interpretace připravené Národní účetní radou ke složitějším metodickým účetním operacím.
Nahoru1. ÚČETNICTVÍ
Krátce si vysvětlíme zásady pro oceňování pohledávek (1.1), jejich průběžné účtování a vykazování podle platného účtového rozvrhu (1.2). Zvláštní pozornost věnujeme jejich zachycení v účetní závěrce (1.3).
Text článku je zaměřen především na běžné obchodní pohledávky, nicméně v účetnictví i daních se řeší různé typy pohledávek. Proto se o nich také krátce zmiňujeme v dalším výkladu.
Nezabýváme se právní stránkou pohledávek podle nového občanského zákoníku a též příslušenstvím pohledávek, které jsou obsahem jiných článků.
Nahoru1.1 Ocenění pohledávek
V aktivech účetní jednotky nalezneme pohledávky oceněné v principu podle § 50 PVZÚ, tj. v pořizovací ceně. Jde o pojem, který je znám zejména při ocenění dlouhodobého majetku a zásob. U pohledávek se zapomíná, že skutečně jsou součástí hodnoty pohledávky také případné náklady s pořízením souvisejícím.
Na druhé straně, u tzv. vlastní pohledávky, myslíme tím například za realizaci dodání zboží nebo poskytnutí služeb, je ocenění závislé na sjednaných obchodních podmínkách.
Příklad (1)
Společnost Alfa dodala zboží společnosti Beta podle katalogové ceny s tím, že k datu prodeje byla poskytnuta sleva ve výši 10 %. Hodnota pohledávky je 200 000 Kč plus příslušná sazba DPH.
Specifika DPH
Návaznostem na daň z přidané hodnoty je věnována třetí kapitola. Pro zjednodušení, přestože dotčené subjekty (účetní jednotky) mohou být plátci DPH, v řadě příkladů částky této daně neuvádíme.
Příklad (2)
Společnost Alfa nabyla pohledávku od společnosti Gama, její hodnota činila 100 000 Kč, náklad na související právní služby byly 10 000 Kč. V účetnictví je pohledávka zachycena v částce 110 000 Kč.
Běžnými náklady na pořízení pohledávky bývají znalecké posudky ocenění nakupovaných pohledávek, odměny právníkům a různé provize.
Reálná hodnota
Také pohledávky mohou být oceněny reálnou hodnotou podle ustanovení § 27 ZoÚ. Jde o pohledávky, které účetní jednotka nabyla a určila k obchodování podle § 27 odst. 1 písm. f).
Ocenění a daně
Ve druhé a třetí kapitole se zabýváme daňovými aspekty pohledávek. Základní přístup k ocenění pohledávek zákon o daních z příjmů a zákon o dani z přidané hodnoty přejímají z účetních pravidel, není-li výslovně daňovou normou stanoveno jinak.
Nahoru1.2 Metodika účtování a vykazování
V této kapitole si zrekapitulujeme přehled účtových tříd, resp. skupin, v nichž se objeví v účetnictví zachycené pohledávky a vzorové účetní případy (1.2.1). Uvádíme též metodické doplnění (1.2.2) týkající se analytické evidence, záloh, přeúčtování, zápočtů a podrozvahové evidence, poslední krátká poznámka je věnována odložené daňové pohledávce.
Vyhláška a ČÚS
Pro tuto oblast je klíčovým předpisem Vyhláška, její příloha č. 4 Směrná účtová osnova – pro náš další výklad Účtový rozvrh a některé české účetní standardy.
Poznámka redakce:
Vzorový účtový rozvrh pro rok 2018 je připraven ke stažení ZDE.
Nahoru1.2.1 Přehled účtových skupin podle účtových tříd
Uvedeme si tabulky pro jednotlivé účtové třídy 0 až 3, dále členěných do příslušných účtových skupin.
Skutečně zachytíme v účetnictví také v třídě 0 pohledávky, kterými jsou poskytnuté zálohy na různé typy dlouhodobého majetku.
Společnost Delta si pořizuje novou technologii. Dodavateli byla poskytnuta záloha ve výši 300 000 Kč, která je oprávněně evidována jako pohledávka. Účetní operace je srozumitelná: MD 052/D 221.
Podle vzorového účtového rozvrhu se použije účet 052 – Poskytnuté zálohy a závdavky na dlouhodobý hmotný majetek.
Obdobně nalezneme zálohu také v účtové třídě 1.
Další zálohu poskytla společnost Delta na pořízení zásob, jedná se o operaci MD 153/D 221, účet 153 se nazývá Poskytnuté zálohy a závdavky na zboží.
Pro zálohy na pořízení krátkodobého finančního majetku nenabízí Směrná účetní osnova, na rozdíl od tříd 0 a 1, zvláštní účtovou skupinu.
Doporučujeme pro poskytnuté zálohy používat účet 259 – Pořizovaný krátkodobý finanční majetek.
Z výše uvedené tabulky je zřejmé, že v účtové třídě 3 je účtováno o velmi různých typech pohledávky. K účtové skupině 39 doplňujeme, že se o ní více zmíníme v dalším textu.
Skupina 31
Základní účetní skupina pro běžné obchodní pohledávky – podle ČÚS č. 017 "...za odběrateli...", v níž využíváme následující účty:
311 – Odběratelé
313 – Pohledávky za eskontované cenné papíry
314 – Poskytnuté provozní zálohy a závdavky
315 – Ostatní pohledávky
Opakujeme, že při výkladu respektujeme navržené vzorové účty podle účtového rozvrhu. Účetní jednotka, v souladu s obecnými pravidly, si může číslování konkrétních účtů v rámci jednotlivých účtových skupin upravit. Tak lze účtový rozvrh průběžně aktualizovat, viz mimo jiné podle § 15 ZoÚ – ideální je však jeho korekce vždy k prvnímu dni účetního období.
K účtům skupiny 31 si dále uvedeme jeden vzorový příklad na obsah konkrétních účtů.
Účetní společnosti Alfa zaúčtovala následující účetní operace.
Všechny účetní operace jsou srozumitelné. Výklad si doplníme k operacím:
-
č. 4 – jde o část nájemného, původně účtovaného do nákladů, která přísluší jiné společnosti, viz metodika podle ČÚS č. 19. Téma přeúčtování (přefakturace) rozebíráme v kapitole 1.2 .2 a též v části 3.3.
-
č. 5 – původní dodávka, resp. související závazek, byl již uhrazen, proto se účtuje oprávněná reklamace jako pohledávka za dodavatelem.
Zajímavou náplň má účet 315, často nazývaný "ostatní" pohledávky, ale nejde o položky účtované ve skupině 37. Většinou se zde účtují obchodní pohledávky, nikoliv související s hlavní činností účetní jednotky (ale není to pravidlem).
K účtování záloh doplňujeme metodickou poznámku také v části 1.2.2.
Skupina 33
V této účtové skupině se setkáme s účtem:
335 – Pohledávky za zaměstnanci
V praxi se účtují nejčastěji s následujícími účetní případy.
V účetnictví společnosti Alfa se běžně objevující následující účetní operace.
Jsme limitovaní rozsahem článků. Téma pohledávky je v účetních předpisech řešeno na mnoha místech.
Například si můžeme doplnit, že podle Českého účetního standardu č. 007, metodika účtování inventarizační rozdílů, se účtuje pohledávka za odpovědnou osobou z titulu náhrady manka. Pokud by jím byl zaměstnanec, účtovali bychom operaci MD 335.90/D 648.90.
Skupina 34
Také v této účtové skupině se vykazují pohledávky, které jsou specifické: jde o různé daně (zálohy a přeplatky včetně nadměrného odpočtu DPH) a nároky na dotace.
Používají se účty:
341 – Daň z příjmů
342 – Ostatní přímé daně
343 – Daň z přidané hodnoty
345 – Ostatní daně a poplatky
346 – Dotace ze státního rozpočtu
347 – Ostatní dotace
U všech těchto účtů je více než vhodné zřízení analytické evidence a podkladem pro určení dne D, tj. okamžiku účetního případu podle ČÚS č. 001, bod 2.4.3, musí být relevantní právní podklady. V mnoha případech se jedná o platně podaná daňová přiznání.
Konkrétní účetní operace jsou zcela jasné, metodicky určené a popsané v jednotlivých článcích, například Daňové přiznání právnické osoby, Silniční daň, Daň z přidané hodnoty nebo Dotace.
Skupina 35
Název této účtové skupiny "Pohledávky za společníky", uvedený ve Vyhlášce, není přesný. Účtujeme zde totiž daleko více účetních případů, některé jsou velmi specifické, jak dokládají názvy konkrétní účtů podle účtového rozvrhu:
351 – Pohledávky – ovládaná nebo ovládající osoba
352 – Pohledávky – podstatný vliv
353 – Pohledávky za upsaný základní kapitál
354 – Pohledávky za společníky při úhradě ztráty
355 – Ostatní pohledávky za společníky obchodní korporace
358 – Pohledávky za společníky sdruženými ve společnosti
Příklady včetně účetních operací naleznete mimo jiné v článcích: Základní kapitál, Společnost (dříve sdružení bez právní subjektivity). Podle Českého účetního standardu č. 017 se jedná dále například o pohledávky za společníky veřejné obchodní společnosti a komplementáři komanditních společností.
Skupina 37
Nemá-li účetní jednotka podle metodiky účtování k dispozici některý z výše uvedených účtů třídy 3, používá tuto účtovou skupinu, účty:
371 – Pohledávky z prodeje obchodního závodu
373 – Pohledávky a dluhy z pevných termínových operací
374 – Pohledávky z pachtu
375 – Pohledávky z emitovaných dluhopisů
378 – Jiné pohledávky
Setkáváme se zde logicky s metodickým problémem, a to otázkou, kdy je správné zvolit účet skupiny 31 a skupiny 37. Týká se to zejména některých "obchodních" pohledávek.
Co je "jinou" pohledávkou?
Tento zdánlivý rébus řešíme podle Českého účetního standardu č. 017. Patří sem například podle bodu 3.10 tohoto standardu:
-
pohledávky z prodeje obchodního závodu nebo jeho části,
-
další pohledávky z titulu náhrady škody nebo mank,
-
vztahy související s částí daně z přidané hodnoty u záloh aj.
V účetnictví společnosti Alfa proto nalezneme na účtové skupině 38 typické účetní operace.
Novela
Problematice záloh a DPH se věnuje stejnojmenný aktualizovaný článek.
Operace č. 1 je standardní, pokud se nejedná o dohadnou položku aktivní, viz skupina 38.
Skupina 38
Účtová skupina vyhrazená časovému rozlišení a dohadným položkám, je významná především v procesu účetní uzávěrky. Využíváme následující účty:
385 – Příjmy příštích období
388 – Dohadné účty aktivní
V účetnictví společnosti Alfa se objevily, zcela oprávněně, následující účetní operace.
Musíme si vysvětlit rozdíl operací proti předchozímu příkladu:
-
v operaci č. 1 není do konce rozvahového dne pojišťovnou odsouhlasena částka náhrady, a
-
u licencí se jedná o kvalifikovaný odhad, protože nejsou k dispozici všechny relevantní podklady.
Uvedli jsme také účet 385, který podle ČÚS č. 017, bodu 3.11.5 obsahuje údaje o částkách účetní jednotkou nepřijatých, které časově a věcně souvisí s výnosy běžného účetního období, jak je podrobně vysvětleno v článku Časové rozlišení.
Nahoru1.2.2 Poznámky k metodice
Pro oblast pohledávek je vhodné si doplnit několik metodických poznámek k analytické evidenci, zálohám a přeúčtování, zápočtům, podrozvahové evidenci a odložené dani.
Analytická evidence
Doplníme si, že účetní jednotka používá, jak vyplývá z příkladů, analytické účty.
Jedná se o aplikaci obecných účetních principů v návaznosti na ČÚS č. 001, část 2.2.
Analytické účty se zřizují povinně, u pohledávek podle jednotlivých dlužníků a věřitelů, podle časového hlediska, člení se na českou a cizí měnu, pro potřeby sestavení účetní závěrky a samozřejmě pro daňové účely.
Zálohy
Podle Českého účetního standardu č. 017 neúčtujeme o zálohových fakturách. Výjimkou jsou podle bodu 3.3.1 případy pravidelně opakujících se zálohových plateb na služby a nájemné, případně příspěvky vlastníka jednotky.
V takovém případě se mohou v účetnictví objevit operace typu MD 315/D 324.
Přeúčtování
U účtové skupiny 31 jsme zaúčtovali přeúčtování části nájemného.
Metodický postup nalezneme tentokrát v jiném předpise, v ČÚS č. 019, bod 3.1.3, který nabízí dokonce tři různé varianty:
-
nároky zjištěné před zaúčtováním lze zaúčtovat na jednotlivé účty skupiny 3,
-
zaúčtované původně do nákladů se přeúčtují na účty třídy 3 a snížíme náklady,
-
u poskytovaných služeb lze celou částku zaúčtovat do nákladů a následně se přeúčtuje do výnosů.
To znamená, že některý náklad je možné účtovat přímo jako pohledávku (zpravidla účet 315), nebo se odúčtuje dodatečně z nákladů, případě je souvztažně zaúčtováno jako výnos.
Zápočty
Výklad k metodice účtování pohledávek v účtové třídě 3 si doplníme o problematiku zápočtů, se kterými se běžně v účetnictví setkáváme.
Navážeme na některé výše uvedené účetní operace z účetnictví společnosti Alfa.
U všech zápočtů je nutné mít k dispozici odpovídající právní podklady, aby byl také jasný okamžik účetního případu podle ČÚS č. 001.
Vzájemné zúčtování
Podle § 57 PVZÚ je možné ve vybraných situacích provádět tzv. vzájemné zúčtování, a to jak v účetnictví, tak v účetní závěrce. Jedním z takto povolených případů je právě uplatnění dobropisu (doklad k uznané reklamaci).
Podrozvahová evidence
Velkou pozornost je třeba věnovat účtování, které není podvojné a týká se záznamů v podrozvahové evidenci podle § ČÚS č. 001, bodu 2.3. Nejde totiž pouze o účtování v rámci uzávěrkových prací, jak dokládá jednoduchý příklad.
Vedení společnosti Beta rozhodlo o účetním (nedaňovém) odpisu pohledávky.
Návaznosti na daň z příjmů uvádíme v kapitole 2.2.
Odložená daňová pohledávka
Na závěr krátce doplňujeme, že se s titulem pohledávka setkáme výjimečně v účtové třídě 0. Nejedná se však v žádném případě o pohledávku, jak ji známe z výše uvedeného výkladu.
Výkladu této problematiky se věnuje článek Odložená daň a používáme účet 481.
Nahoru1.3 Účetní závěrka
V rozvaze prezentujeme pohledávky v návaznosti na převodový můstek, resp. Vyhlášku, která stanoví konkrétní pozice, v nichž se zobrazí pohledávky účtované v různých účtových skupinách (1.3.1). Výklad si doplníme o některá specifika, například snížení ocenění prostřednictvím opravných položek a kurzovými rozdíly, doplníme si požadavky pro přílohu (1.3.2).
Nahoru1.3.1 Rozvaha
Konkrétní obsah jednotlivých řádků rozvahy upravuje příloha č. 1 Vyhlášky. Navážeme na předchozí text a v následující tabulce se seznámíme s převodovým můstkem mezi účtovými skupinami a příslušnými oddíly části aktiv rozvahy (uvádíme pouze vybrané oblasti).
Tabulku si musíme doplnit o následující poznámky:
-
*) Z účtové skupiny 05 poskytnuté zálohy se podle typu uvádí též v části B.II.5 a BII.7.2.
-
**) Pohledávky jsou v části C.II.1 podrobně rozděleny na pět podskupin a poslední z nich, pro pohledávky ostatní, se dále dělí na další čtyři části. Součástí aktiv, jako C.II.1.4 je vykazována odložená daňová pohledávka z účtu MD 481.
-
***) Také krátkodobé pohledávky jsou rozděleny, ale na čtyři skupiny a poslední na šest podskupin.
Krátkodobé a dlouhodobé pohledávky
V rozvaze je klíčové členění pohledávek na krátkodobé a dlouhodobé, a to podle §§ 10 a 11 PVZÚ. Kritériem je okamžik, k němuž se účetní závěrka sestavuje a mají-li dobu splatnosti delší…
