2020.1700.1
Novela 2020: Přemístění zboží v režimu skladu
Ing. Dana Langerová
Od 1. 1. 2020 mělo dojít k novelizaci zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v souvislosti s úpravou obsaženou především ve směrnici Rady (EU) 2018/1910, která mění směrnici Rady 2006/112/ES. Mimo jiné se nová pravidla týkají oblasti dodání a pořízení zboží v rámci režimu skladu, jinak také call-off stock skladů. Z důvodu prodlev v legislativním procesu došlo k novelizaci tohoto zákona až zákonem č. 343/2020 Sb., který je účinný až k 1. 9. 2020. Daňový subjekt však mohl dle pravidel obsažených ve směrnici Rady (EU) 2018/1910 na základě přímého účinku směrnice postupovat již od 1. 1. 2020. Na tuto skutečnost byla veřejnost také upozorněna Informací k novele zákona o DPH s plánovanou účinností od 1. 1. 2020 č. j. 1832/20/7100-20116-050701 vydanou Generálním finančním ředitelstvím dne 22. 1. 2020. Jednoduše řečeno, daňový subjekt mohl již od 1. 1. 2020 na základě přímého účinku výše citované směrnice postupovat v dané oblasti dle pravidel, která do zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, vnesla až novela s účinností od 1. 9. 2020. Tato nová pravidla pro oblast dodání a pořízení zboží s použitím přemístění zboží v režimu skladu uvnitř území Evropské unie jsou předmětem tohoto příspěvku.
Nejprve k obecné definici přemístění zboží, která je v zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění platném od 1. 9. 2020 (dále jen "zákon o DPH, ZDPH"), nově zařazena v ustanovení § 4 ZDPH, ve kterém jsou definovány základní pojmy. Přemístěním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí odeslání nebo přeprava zboží, které je součástí obchodního majetku osoby povinné k dani, mezi členskými státy do členského státu, do něhož je zboží odesláno nebo přepraveno pro účely uskutečňování ekonomické činnosti této osoby, pokud je toto zboží odesláno nebo přepraveno touto osobou nebo jí zmocněnou třetí osobou – viz § 4 odst. 5 ZDPH. Co se za přemístění zboží pro účely tohoto zákona nepovažuje, vymezuje ustanovení § 4 odst. 6 ZDPH, kdy se jedná např. o zasílání zboží nebo dodání zboží s instalací nebo montáží v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží. Přemístění zboží plátcem do jiného členského státu se podle § 13 odst. 6 ZDPH považuje za dodání zboží za úplatu. Podle § 64 odst. 4 ZDPH je dodání zboží za úplatu, které je přemístěním zboží plátcem z tuzemska do jiného členského státu, osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, pokud by takové dodání bylo osvobozeno od daně v případě, že by se uskutečnilo pro jinou osobu registrovanou k dani v jiném členském státě.
K věcné změně oproti vymezení pojmu přemístění zboží dle § 13 odst. 6 a 7 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném do 31. 8. 2020 (dále jen "zákon o DPH ve znění do 31. 8. 2020") však nedošlo. Jedná se v podstatě o situaci, kdy osoba povinná k dani přemisťuje své zboží do jiného členského státu za účelem uskutečňování ekonomických činností v tomto jiném členském státě. K dodání zboží, tedy převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník na jinou osobu, ve fázi přemístění zboží nedochází. K dodání zboží pak případně dochází až v členském státě, do kterého je zboží přemístěno. V následujícím textu se pak v daném případě hovoří o klasickém či standardním přemístění zboží.
Novinkou v oblasti přemístění zboží je však nové ustanovení § 18 ZDPH – Dodání a pořízení zboží s použitím přemístění zboží v režimu skladu uvnitř území Evropské unie. Do tohoto ustanovení jsou promítnuty změny v uplatňování daně z přidané hodnoty (dále též "DPH") v rámci režimu skladu podle směrnice Rady (EU) 2018/1910. V podstatě jde o zavedení jednotné úpravy pro situaci, kdy dodavatel přemístí zboží do jiného členského státu za účelem následného dodání tohoto zboží předem známému odběrateli, aniž by bylo ihned převedeno vlastnické právo k tomuto zboží, respektive právo nakládat s tímto zbožím jako vlastník.
Před zavedením této jednotné úpravy mohla být úprava dodání a pořízení zboží uvnitř území Evropské unie při přemístění zboží s následným dodáním předem známému odběrateli v různých členských státech odlišná. Pokud byla uplatňována obecná pravidla, jednalo se o dvě uskutečněná plnění. Nejprve přemístění zboží do jiného členského státu s povinností přiznat daň z přidané hodnoty v členském státě, do kterého bylo zboží přemístěno, jeho dodavatelem. Z tohoto důvodu se také musel dodavatel zboží v tomto jiném členském státě k dani z přidané hodnoty zaregistrovat. Druhým plněním pak bylo následné dodání zboží odběrateli s povinností přiznat DPH v daném členském státě. Z důvodu zjednodušení však některé členské státy (včetně České republiky) umožňovaly uplatnit zjednodušující postup dle speciálních ustanovení, kdy se jednalo o jedno plnění a daň z pořízení přiznával v členském státě, do kterého bylo zboží přemístěno, rovnou budoucí pořizovatel (aniž by se zatím převádělo vlastnické právo ke zboží). Skutečnost, že se postup v jednotlivých členských státech lišil, způsobovala v praxi často problémy. Jakým způsobem byla daná situace upravena v tuzemském zákoně o DPH ve znění do 31. 8. 2020, je uvedeno níže.
NahoruPřemístění zboží do tuzemska předem známému odběrateli dle zákona o DPH ve znění do 31. 8. 2020
Přemístění zboží z jiného členského státu do tuzemska předem známému odběrateli bylo řešeno ustanovením § 16 odst. 4 ZDPH ve znění do 31. 8. 2020. Bylo-li zboží z jiného členského státu do tuzemska přemístěno osobou registrovanou k dani v jiném členském státě (která nebyla tuzemským plátcem) za účelem následného dodání zboží v tuzemsku pořizovateli, bylo toto přemístění považováno za pořízení zboží z jiného členského státu pořizovatelem. Takže ačkoli zboží bylo nejprve přemístěno do skladu v tuzemsku, ze kterého si jej předem známý odběratel následně postupně odebíral (až v okamžiku odebrání zboží ze skladu docházelo k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník), již okamžik přemístění zboží byl považován za pořízení zboží z jiného členského státu pořizovatelem. Dle § 25 odst. 3 ZDPH ve znění do 31. 8. 2020 se toto pořízení zboží považovalo za uskutečněné dnem přemístění zboží do tuzemska a povinnost přiznat daň vznikala dle § 25 odst. 2 ZDPH ve znění do 31. 8. 2020 plátci nebo identifikované osobě dnem přemístění tohoto zboží do tuzemska.
Příklad 1
Osoba registrovaná k dani v Německu přemístila 29. 9. 2019 zboží z Německa do skladu v tuzemsku s tím, že z tohoto skladu si zboží bude postupně odebírat konkrétní tuzemský plátce. Tuzemskému plátci vznikla dne 29. 9. 2019 povinnost přiznat daň z pořízení veškerého zboží v řádku 3 (případně v řádku 4) přiznání k DPH, ačkoli jej odebíral až následně v průběhu několika měsíců.
NahoruPřemístění zboží z tuzemska do jiného členského státu předem známému odběrateli dle zákona o DPH ve znění do 31. 8. 2020
Opačný sled toku zboží, tedy z tuzemska do jiného členského státu, byl upraven v ustanovení § 13 odst. 6 ZDPH ve znění do 31. 8. 2020. Dle citovaného ustanovení se za dodání zboží za úplatu pro účely tohoto zákona považovalo také přemístění obchodního majetku plátcem do jiného členského státu. Přemístěním obchodního majetku se rozumělo odeslání nebo přeprava majetku tímto plátcem nebo jím zmocněnou třetí osobou z tuzemska do jiného členského státu pro účely uskutečňování jeho ekonomických činností v jiném členském státě. Dle ustanovení § 64 odst. 4 ZDPH ve znění do 31. 8. 2020 pak přemístění obchodního majetku plátce z tuzemska do jiného členského státu pro účely jeho podnikání podle § 13 odst. 6 ZDPH ve znění do 31. 8. 2020 bylo osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, pokud plátce prokázal, že zboží bylo přemístěno do jiného členského státu a bylo předmětem daně při pořízení zboží v tomto členském státě. Záleželo pak na daňové úpravě konkrétního členského státu, do kterého bylo zboží přemístěno, zda se v něm musel tuzemský plátce zaregistrovat a daň z pořízení přiznat, nebo vznikala povinnost přiznat daň budoucímu příjemci zboží v jiném členském státě, byl-li dopředu znám. Při dodání zboží do jiného členského státu, na které se vztahovalo osvobození od daně s nárokem na odpočet daně, vznikala dle § 22 ZDPH ve znění do 31. 8. 2020 povinnost přiznat uskutečnění tohoto dodání k patnáctému dni v měsíci, který následoval po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. Pokud však byl daňový doklad vystaven před patnáctým dnem měsíce, který následoval po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, byl plátce povinen přiznat uskutečnění tohoto dodání ke dni vystavení daňového dokladu.
Příklad 2
Plátce přemístil 29. 9. 2019 zboží z tuzemska do skladu v jiném členském státě za účelem následného dodání v tomto jiném členském státě předem známému odběrateli. Přemístění zboží byl povinen vykázat v tuzemském přiznání k DPH v řádku 20 k 15. 10. 2019 (pokud vystavil daňový doklad dříve, pak k tomuto dřívějšímu datu) za předpokladu, že toto zboží bylo předmětem daně při pořízení v tomto jiném členském státě. Skutečnost, zda daň z pořízení přiznal v jiném členském státě tuzemský plátce nebo budoucí pořizovatel, pak byla odvislá od daňové úpravy v jiném členském státě.
NahoruDodání a pořízení zboží s použitím přemístění zboží v režimu skladu uvnitř území Evropské unie dle znění zákona o DPH od 1. 9. 2020
Základní pravidla
Dle ustanovení § 18 odst. 1 ZDPH se přemístěním zboží v režimu skladu pro účely daně z přidané hodnoty rozumí přemístění zboží prodávajícím za účelem následného dodání tohoto zboží kupujícímu v členském státě ukončení přepravy tohoto zboží, pokud:
a) v době zahájení odeslání nebo přepravy tohoto zboží:
- prodávající zná daňové identifikační číslo kupujícího vydané v tomto jiném členském státě a
- má být jeho následné dodání uskutečněno na základě ujednání kupujícího a prodávajícího a
b) prodávající uvede:
- přemístění tohoto zboží v evidenci pro účely DPH a
- daňové identifikační číslo kupujícího vydané členským státem ukončení přepravy zboží v souhrnném hlášení.
Z uvedeného je zřejmé, že postup podle tohoto režimu lze uplatnit pouze v případě, kdy je dopředu ujednáno mezi dvěma konkrétními subjekty následné dodání zboží a jsou naplněny i veškeré ostatní podmínky, tedy uvedení plnění v evidenci pro účely DPH a v souhrnném hlášení.
V ustanovení § 18 odst. 2 ZDPH jsou pak pro účely dodání a pořízení zboží s použitím přemístění v režimu skladu zavedeny pojmy prodávající a kupující. Prodávajícím se rozumí osoba registrovaná k dani v členském státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží uskutečňující přemístění zboží v režimu skladu, která nemá v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží sídlo nebo provozovnu. Kupujícím se rozumí osoba registrovaná k dani v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy tohoto zboží, na kterou má být následně převedeno právo nakládat se zbožím jako vlastník. Z uvedeného vymezení je zřejmé, že musí jít o dodání zboží uvnitř Evropské unie mezi osobami registrovanými k dani. Prodávající přitom nesmí mít sídlo ani provozovnu ve státě, do něhož je zboží přemisťováno.
Podstatné je pak znění ustanovení § 18 odst. 3 ZDPH, které stanoví, že přemístění zboží v režimu skladu se nepovažuje za dodání zboží za úplatu a za pořízení zboží z jiného členského státu za úplatu. Z titulu přemístění zboží tak nevzniká povinnost přiznat daň z pořízení zboží, jelikož dle citovaného ustanovení § 18 odst. 3 ZDPH nedochází k dodání zboží ani k pořízení zboží z jiného členského státu. Přemístění zboží v režimu skladu tak nebude uvedeno v přiznání k DPH prodávajícího ani kupujícího. Prodávající jej vykáže pouze v evidenci pro účely DPH a v souhrnném hlášení.
K dodání a pořízení zboží dojde až v následující fázi, kdy na pořizovatele přejde právo nakládat se zbožím jako vlastník. I pro tuto fázi transakce jsou však nastavena přesná pravidla. Dle § 18 odst. 4 ZDPH pokud k převodu práva nakládat jako vlastník s přemístěným zbožím z prodávajícího na kupujícího dojde ve lhůtě 12 měsíců ode dne ukončení odeslání nebo přepravy zboží (přemístění), považuje se tento převod práva za dodání zboží do jiného členského státu prodávajícím a pořízení zboží z jiného členského státu kupujícím. Až v tomto okamžiku tak dojde k uskutečnění plnění, které vykáže v přiznání k DPH jak prodávající, tak kupující.
Pro srovnání v následujícím příkladu použijeme shodné zadání jako v příkladu 1, který řešil situaci přemístění zboží předem známému odběrateli dle zákona o DPH ve znění do 31. 8. 2020.
Příklad 3
Osoba registrovaná k dani v Německu přemístí 29. 9. 2020 zboží z Německa do skladu v tuzemsku s tím, že z tohoto skladu si zboží bude postupně odebírat konkrétní tuzemský plátce. Tuzemskému plátci nevznikne dne 29. 9. 2020 povinnost přiznat daň z pořízení zboží a dodavateli, osobě registrované k dani v Německu, nevznikne z titulu přemístění zboží povinnost registrace k DPH v tuzemsku. Prodávajícímu vznikne pouze povinnost uvést přemístění zboží v evidenci pro účely DPH a DIČ kupujícího v souhrnném hlášení.
Dne 10. 10. 2020 tuzemský plátce převezme ze skladu první polovinu zboží a dne 5. 11. 2020 zbývající část zboží. Ke stejnému datu vystaví dodavatel daňové doklady. Dojde tak ke dvěma dodáním a dvěma pořízením zboží z jiného členského státu.
Osoba registrovaná k dani v Německu vykáže dodání první poloviny zboží v přiznání k DPH za zdaňovací období říjen 2020 a rovněž vykáže dodání na DIČ tuzemského plátce do souhrnného hlášení za říjen 2020. Dodání druhé poloviny zboží vykáže shodným způsobem v přiznání k DPH za zdaňovací období listopad 2020 a v souhrnném hlášení za listopad 2020.
Tuzemský plátce jako pořizovatel zboží z jiného členského státu vykáže pořízení první poloviny zboží v tuzemském přiznání k DPH v řádku 3 (případně v řádku 4) za zdaňovací období říjen 2020 a pořízení druhé poloviny zboží v přiznání k DPH za zdaňovací období listopad 2020.
Opačný sled toku zboží, tedy z tuzemska do jiného členského státu, uvedeme rovněž na příkladu s obdobným zadáním jako v příkladu 2, který řešil tuto situaci dle zákona o DPH ve znění do 31. 8. 2020.
Příklad 4
Plátce přemístí 29. 9. 2020 zboží z tuzemska do skladu v Německu za účelem následného dodání v tomto jiném členském státě předem známému odběrateli. Přemístění zboží není povinen vykázat v tuzemském přiznání k DPH k 15. 10. 2020 (pokud vystavil daňový doklad dříve, pak k tomuto dřívějšímu datu). Tuzemskému plátci vznikne pouze povinnost uvést přemístění zboží v evidenci pro účely DPH a DIČ kupujícího v souhrnném hlášení.
Dne 10. 11. 2020 převezme sjednaný kupující, osoba registrovaná k dani v Německu, ze skladu veškeré zboží. Ke stejnému datu vystaví tuzemský plátce daňový doklad. Až v tomto okamžiku dojde k dodání zboží do jiného členského státu prodávajícím a k pořízení zboží z jiného členského státu kupujícím.
Tuzemský plátce vykáže dodání tohoto zboží do jiného členského státu v řádku 20 tuzemského přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad 2020 a rovněž vykáže dodání zboží na DIČ osoby registrované k dani v Německu do souhrnného hlášení za listopad 2020.
Osoba registrovaná k dani v Německu vykáže jako kupující pořízení zboží z jiného členského státu v přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad 2020.
NahoruPostup v případě změny pořizovatele zboží
V ustanovení § 18 odst. 5 ZDPH je řešen postup pro případ, kdy ve dvanáctiměsíční lhůtě od přemístění zboží dojde k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník prodávajícím na jinou osobu než na sjednaného a při přemístění deklarovaného kupujícího. Pokud se jedná rovněž o osobu registrovanou k dani v členském státě, ve kterém se přemístěné zboží nachází, považuje se tento převod za dodání zboží do jiného členského státu a pořízení zboží z jiného členského státu, pokud jsou stále splněny ostatní podmínky pro přemístění zboží v režimu skladu podle § 18 odst. 1 a 2 ZDPH. Prodávající musí navíc zaznamenat tuto změnu v evidenci pro účely DPH.
Příklad 5
Plátce přemístí 29. 9. 2020 zboží z tuzemska do skladu v Německu za účelem následného dodání v tomto jiném členském státě předem známému odběrateli A. Tuzemskému plátci vznikne pouze povinnost uvést přemístění zboží v evidenci pro účely DPH a DIČ kupujícího A v souhrnném hlášení.
Dne 11. 10. 2020 dojde ke zrušení smlouvy o dodání zboží kupujícímu A a je nahrazena smlouvou o dodání přemístěného zboží kupujícímu B, rovněž osobě registrované k dani v Německu. Tuzemský plátce musí uvést změnu kupujícího v evidenci pro účely DPH a DIČ kupujícího B vykázat v souhrnném hlášení.
Za daných okolností zůstane postup režimu skladu zachován, což znamená, že až v okamžiku převzetí zboží kupujícím B ze skladu v Německu dojde k dodání zboží do jiného členského státu prodávajícím a k pořízení zboží z jiného členského státu kupujícím B ve smyslu ustanovení § 18 odst. 4 ZDPH. Dále se tedy postupuje shodně tak, jako by se postupovalo při odebrání zboží původním kupujícím A.
Pokud ve dvanáctiměsíční lhůtě od přemístění zboží dojde k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník prodávajícím na jinou osobu než na sjednaného a při přemístění deklarovaného kupujícího, ale nejedná se o osobu registrovanou k dani v členském státě, ve kterém se přemístěné zboží nachází, nejsou podmínky režimu skladu dodrženy a plnění je překvalifikováno na standardní přemístění zboží uskutečněné prodávajícím do členského státu, ve kterém se zboží nachází. Podle ustanovení § 18 odst. 7 písm. a) ZDPH se pak toto přemístění zboží v režimu skladu považuje za dodání zboží za…
