Nájem - daň z příjmů FO

Nájem - daň z příjmů FO

Ing. Martin Veselý, Ing. Ondřej Burian, Ing. Jan Zábrodský

Tento článek se zabývá příjmy fyzických osob plynoucími z nájmu (pronájmu), resp. podnájmu nemovitého či movitého majetku, a to čistě z pohledu daně z příjmů. Dani z přidané hodnoty je věnován samostatný článek (Pro)nájem - DPH).

Soukromoprávní záležitosti týkající se nájmu jsou upraveny (novým) občanském zákoníkem (NOZ). Zde uvádíme nejdůležitější ustanovení, které se týkají nájmu:

• obecná úprava nájmu a podnájmu (§§ 2201 až 2234),

• zvláštní úprava nájmu a podnájmu bytu a nájmu domu (§§ 2235 až 2301),

• nájem prostoru sloužícího podnikání (§§ 2302 až 2315),

• podnikatelský pronájem věcí movitých (§§ 2316 až 2320),

• nájem dopravního prostředku (§§ 2321 až 2325),

• ubytování (přechodný nájem, §§ 2326 až 2331),

• pacht – obecná ustanovení, zemědělský pacht, pacht obchodního závodu (§§ 2332 až 2357).

Zákon o daních z příjmů pak upravuje nájemní vztahy především v těchto ustanoveních:

• § 9 odst. 1 až 6 ZDP,

• § 9 odst. 7 – pacht obchodního závodu,

• § 10 odst. 1 písm. a) – příležitostný nájem movitých věcí,

• § 24 odst. 2 písm. h), bod 1. – uznání nájemného jako daňově účinného výdaje (nákladu) se specifikem pro pacht obchodního závodu,

• § 24 odst. 2 písm. zn) – výjimka pro nehmotný majetek,

• § 24b – závazné posouzení pro klasifikaci uznaných výdajů,

• § 25 odst. 1 písm. za) – omezení pro nájmy uměleckých děl,

• § 26 a násl. – použije se pro odpisování mnoho obecných, ale i specifických pravidel, například § 26 odst. 8 – evidenční odpisy v režimu přerušení odpisování, § 29 odst. 1 – vstupní cena hmotného majetku, nebo § 32b – opisování při pachtu obchodního závodu,

• Přílohy č. 2 a 3 k zákonu pro změny způsobu prokazování.

Postupně se budeme věnovat vysvětlení základních pojmů (1), klasifikaci příjmů z nájemného (2), námětům pro optimalizaci (3). Další část je věnována způsobům stanovení dílčího základu daně a jaké výdaje mohou být daňově účinné (4). Následuje rekapitulace pro specifika týkající se podnájmu a dalších situací, například přerušení a ukončení činnosti aj. (5). Na závěr uvádíme aktuální poznámky k právním aspektům souvisejícím s pandemií (6).

Pro pochopení přístupu zákona o daních z příjmů k "nájemnému" se musíme seznámit s teoretickým právním minimem.

Nájemní vztah je právně založen nájemní smlouvou, kterou pronajímatel přenechává určitou věc nájemci, aby ji po sjednanou dobu užíval nebo z ní bral užitky; nájemce mu za to hradí úplatu.

Podnájem je zvláštním druhem nájmu, kdy nájemce přenechá za úplatu předmět nájmu další osobě – podnájemci. Nájemce tedy v podnájemním vztahu sám vystupuje jako pronajímatel vůči podnájemci, i když není vlastníkem předmětu nájmu.

Specifickou formou nájmu představuje také pacht, jehož podstatou je úplatné přenechání movité či nemovité věci nejen k dočasnému užívání, ale také k požívání, tedy braní plodů a užitků, jež jsou s dispozicí s danou věcí spojeny. Smluvními stranami jsou propachtovatel a pachtýř.

Daňové předpisy sice terminologicky odlišují nájem a pacht návazně na uvedenou občanskoprávní úpravu, nicméně lze říci, že samotný daňový režim obou právních vztahů je obdobný. A ve většině případů je shodný je také pohled na nájem a podnájem, jak výslovně potvrzuje i pokyn D-22, k § 9 odst. 1. Odlišný pohled ovšem najdeme při uplatňování daňových odpisů, jak si vysvětlíme v dalším výkladu.

Základním určením každého příjmu je jeho klasifikace, neboli zatřídění do správného dílčího základu daně. Nejdříve se musíme ptát, zda najatá věc je součástí obchodního majetku podnikatele. Pokud ano, příjem spadá do dílčího základu daně podle § 7 ZDP – Příjmy ze samostatné činnosti. Pokud součástí obchodního majetku není, jedná se obvykle o příjem podle specifického dílčího základu daně § 9 – Příjmy z nájmu.

Ale co patří do obchodního majetku u pronájmu? Základní pravidlo říká, že fyzická osoba s příjmy podle § 9 nikdy nemá obchodní majetek. Ani vede-li evidenci (obdobu daňové evidence u podnikání, viz dále), ani vede-li dobrovolně účetnictví, ani uplatňuje-li výdaje procentem z příjmů. Jedná se o specifickou úpravu § 9 odst. 6, která je nadřazena obecné definici obchodního majetku v § 4 odst. 4 ZDP.

V době před covidovou pandemií byla na silném vzestupu tzv. sdílená ekonomika, mezi jejíž atributy se zařadily krátkodobé pronájmy bytů turistům s využitím zahraničních internetových platforem. Díky názvu nejpoužívanější z nich se tato služba zařadila do povědomí lidí jako tzv. pronájem Airbnb. Na tomto místě však musíme zdůraznit, že z daňového pohledu se nejedná o (pro)nájem, nýbrž o ubytovací službu, jak vyplyne z návazného textu. Při posuzování skutečného stavu lze totiž vystopovat tato základní kritéria, která ubytovací službu a nájem odlišují.

• U nájemního vztahu pronajímatel převádí na nájemce na sjednanou dobu právo užívat nemovitost takovým způsobem, jako kdyby byl jejím vlastníkem, přičemž vylučuje jakoukoli další osobu z výkonu tohoto práva.

• Důležitý je účel a časový úsek poskytnutí bytového prostoru, tj. zda je poskytnut na delší období za účelem zajištění bytové potřeby nájemce a jeho domácnosti (pronájem), anebo je poskytnut za účelem přechodného ubytování studentů či sezonních pracovníků, za účelem krátkodobé rekreace apod. (ubytovací služba).

• Pronajímatel, na rozdíl od poskytovatele ubytovacích služeb, neposkytuje běžný úklid a další služby, obvykle se opakující v určitých intervalech. To ostatně potvrzují i živnostenské předpisy, které považují takový nájem nemovitých věcí, při kterém jsou vedle nájmu poskytovány pronajímatelem i jiné než základní související služby, za živnost.

Z uvedeného vyplývá, že osoba poskytující ubytování s využitím zprostředkovatele např. Airbnb, poskytuje ubytovací službu, na kterou by jednak měla mít živnostenské oprávnění a jednak příjmy z ní zdaňuje v režimu § 7 ZDP – Příjmy ze samostatné činnosti se všemi daňovými a pojistnými dopady.

A ještě jedna situace. Představme si poplatníka, který v rámci své samostatné činnosti úplatně půjčuje (najímá) movité či nemovité věci. Může jít o provozování autopůjčovny, nájem garáží, půjčování různých pracovních strojů apod. Je-li takovýto nájem podstatou dané činnosti, jde o živnostenské podnikání a příjmy z něj plynoucí musí být zdaněny jako příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP).

A nyní se již budeme věnovat výslovně příjmům z pronájmu zdanitelným v dílčím základu daně § 9 – Příjmy z nájmu.

Upozorníme na výhody režimu § 9 ZDP. Lze konstatovat, že režim příjmů podle § 9 je ve většině případů pro poplatníka relativně příznivý. Hlavní výhody jsou tři:

1. Předmět nájmu není součástí obchodního majetku. Při prodeji předmětného majetku tak obecně lze častěji uplatnit osvobození od daně z příjmů podle § 4 ZDP; osvobození je vázáno na to, že prodávaný majetek není součástí obchodního majetku poplatníka, resp. na uplynutí časového testu, tj. stanovené doby od vyřazení z obchodního majetku.
2. Příjmy z nájmu nejsou součástí vyměřovacího základu pro sociální a zdravotní pojištění.
3. Na příjmy podle § 9 se nevztahuje solidární daň.
4. Na příjmy podle § 9 se nevztahuje evidence tržeb, neboť není naplněna podmínka rozhodného příjmu podle § 6 ZET.

Plyne-li manželům příjem z nájmu majetku, který je součástí společného jmění manželů ("SJM"), zdaňuje se tento příjem jen u jednoho z nich. Manželé se mohou dohodnout, u kterého. Druhý z manželů tak nebude realizovat žádný příjem a třeba díky tomu nebude mít povinnost podat daňové přiznání. Pokyn D-22 k tomu přitom dodává, že uvedená zásada platí i tehdy, když příjmy manželům plynou z nájmu více různých věcí, které jsou součástí SJM.

Optimalizace je možná také v § 10 ZDP, neboť u příležitostného příjmu z nájmu movitých věcí:

• se při společném jmění manželů zdaňují u jednoho z nich, a

• lze použít model "jednoho druhu příjmů" – viz článek Ostatní příjmy.

Složitější situace je v případě podílového spoluvlastnictví. Obecně platí, že příjmy z nájmu majetku, který je předmětem podílového spoluvlastnictví, náleží mezi jednotlivé spoluvlastníky rozdělit podle výše jejich spoluvlastnických podílů, resp. podle dohody. To vyplývá z § 1120 NOZ.

Z hlediska zdanění však je podstatné spíše to, aby se podle výše spoluvlastnických podílů nerozdělovaly mezi jednotlivé spoluvlastníky pouze příjmy (z nájmu věci ve spoluvlastnictví), ale také související výdaje. Pokud by to nebylo splněno, pak podle § 12 ZDP nemůže žádný ze spoluvlastníků (jakožto samostatný poplatník daně z příjmů) uplatňovat výdaje paušálem, resp. je povinen uplatňovat výdaje v prokázané výši.

Poplatník s příjmy z pronájmu má následující možnosti uplatňování daňově účinných výdajů:

• paušální výdaje ve výši 30 % příjmů, nejvýše však 300 000 Kč,

• výdaje v prokázané výši, tj. vede evidenci výdajů a daňových odpisů (jejich uplatňování není u nájmu nijak blokováno), příp. dobrovolně vede účetnictví.

Volba způsobu uplatňování výdajů je v praxi často dána především tím, zda lze v konkrétním případě uplatnit v rámci prokazovaných (skutečných) výdajů také daňové odpisy předmětu nájmu, což je zejména u nemovitých věcí nejvýznamnější položka.

V paušálních výdajích jsou zahrnuty veškeré potenciální výdaje poplatníka včetně odpisu. Proto poplatníci, kteří uplatňují výdaje paušálem, nejsou oprávněni přerušit podle § 26 odst. 8 ZDP odepisování hmotného majetku a musí evidovat odpisy evidenčně, čímž dochází ke snižování zůstatkové ceny pronajímaného majetku. V případě neosvobozeného prodeje předmětného majetku tak musí být jeho zůstatková cena ponížena rovněž o příslušné evidenční odpisy.

Poplatníci, kteří mají příjmy z nájmu nemovitých věcí a v jeho rámci inkasují od nájemce také zálohy na dodávky energií a služby související s nájmem, mohou obecně počítat s tím, že tyto zálohy se nepovažují za součást nájemného. Je tomu tak proto, že tyto platby plynou dodavatelům příslušných energií a služeb, přičemž pronajímatel je pouze jejich jménem vybírá a odvádí.