Finanční leasing - ukončení smlouvy
Ing. Jan Ambrož
Tento text navazuje na obecný článek Finanční leasing, v němž jsou podrobně rozebrány parametry zákona o daních z příjmů pro uznání nájemného.
NahoruPrávní úprava
Klíčové jsou zejména ustanovení zákona o daních z příjmů:
-
§ 21d ZDP, který definuje, co je finančním leasingem speciálně pro účely daně z příjmů, a
-
§ 24 odst. 4 až 6 ZDP, podle kterých se testuje uznání nájemného.
Informace o režimu DPH naleznete v článku DPH pronájem. Připomínáme, že zákon o dani z přidané hodnoty si stanoví vlastní specifická pravidla a při jejich splnění není finanční leasing ("FL") službou, ale dodáním zboží.
NahoruUkončení smlouvy
V článku rozebíráme několik situací:
-
když finanční leasing proběhne podle dohodnutého scénáře a nájemce předmět pronájmu odkoupí, vysvětlíme si též standardní účetní postupy (A),
-
nejsou splněny podmínky FL a předmět pronájmu je odkoupen (B),
-
majetek může být vrácen, případně dochází k cesi smlouvy o FL anebo ke škodě (C).
NahoruPřevod do obchodního majetku
V případě, že je finanční leasing ukončen v souladu s uzavřenou smlouvou (jsou splněny všechny podmínky FL), musí bezprostředně následovat převod vlastnických práv k předmětu pronájmu na nájemce (uživatele).
Velmi důležité je u fyzických osob splnění podmínky zařazení do obchodního majetku.
NahoruNovela ZDP
Postupuje se podle § 24 odst. 4 zákona o daních z příjmů, jehož novela nezměnila výše uvedené pravidlo, úprava je kosmetická. Ale je třeba zdůraznit, že pojem obchodní majetek je v ZDP definován jak pro fyzické osoby (§ 4 odst. 4), tak právnické osoby (§ 20c),
NahoruÚčetnictví
Skutečnost, že si nájemce pořídil nový majetek, se zachytí v účetnictví několika způsoby. Záleží na tom, jak vysoká je pořizovací cena, zda bylo odpisováno technické zhodnocení, nebo tzv. jiný majetek vztahující se k předmětu finančního leasingu. Můžeme se setkat s následujícími případy:
- Kupní cena je vyšší než 40 000 Kč. Postupuje se standardním způsobem jako u nově pořízeného dlouhodobého hmotného majetku.
- Kupní cena není vyšší než 40 000 Kč. Poplatník si vlastně pořídil drobný dlouhodobý hmotný majetek. A dále účtuje podle pravidel zakotvených v účetní směrnici.
- Kupní cena je rovna nule. Na vrub účtu 022 a ve prospěch účtu 082 zaúčtujeme částku ve výši reprodukční pořizovací ceny.
- Nájemce odpisoval technické zhodnocení. V takovém případě se postupuje podle § 29 odst. 4 ZDP, tj. zvýšíme vstupní (zůstatkovou) cenu technického zhodnocení o pořizovací cenu odkoupeného majetku a pokračujeme v započatém odpisování.
- V průběhu pronájmu nájemce odpisoval jiný majetek. Přestože účetní předpisy nepracují s pojmem "jiný majetek", v návaznosti na uvedený § 29 odst. 4 ZDP se postupuje jako u předchozího bodu.
K výše uvedeným účetním operacím si musíme doplnit navazující daňové souvislosti.
Ad 1)
Podle zákona o účetnictví si může účetní jednotka zvolit vlastní kritérium pro zařazení nového majetku do dlouhodobého hmotného majetku ("DHM"). Nicméně stále platí, že pro daňové odpisování je rozhodující parametr hmotného majetku podle § 26 ZDP.
Podle směrnice účetní jednotka zařazuje do DHM položky vyšší než 80 000 Kč. Je-li kupní cena po FL 60 000 Kč, je v účetnictví veden jako dlouhodobý drobný hmotný majetek. Pro daň z příjmů použijeme daňové odpisy hmotného majetku.
Ad 2)
Zde nesmí dojít k záměně – předmět finančního leasingu "byl" hmotným majetkem, nikoliv drobným majetkem (pro který ZDP nemá žádná specifická pravidla). V praxi se většinou stanoví pro tyto případy výjimky ve směrnicích.
Účetní jednotka zařazuje drobný majetek ("DrM") – v hodnotě do 20 000 Kč – přímo do spotřeby. Ve směrnici je stanovena výjimka pro "nový" DrM po finančním leasingu, který se ve všech případech zaúčtuje do aktiv a následně se účetně odpisuje.
NahoruEvidence daňová
Také poplatník s evidencí daňovou se musí vypořádat s hmotným majetkem, který pořizuje po ukončení finančního leasingu. Zpravidla je cena nízká, a tak zařadí tento majetek do kategorie "zásob".
V průběhu finančního leasingu musí tento poplatník uplatňovat výdaje, nájemné podle principů časového rozlišení.
Ad 3)
Nesmíme zapomenout na skutečnost, že v těchto případech se jedná o majetek vyloučený z daňového odpisování podle § 27 ZDP.
Ad 4 a 5)
K již odpisovanému majetku přičteme další položku, kupní cenu, a jinak metodu odpisování neměníme. Poplatník pokračuje v odpisování beze změny sazby (koeficientu).
NahoruOdkup, ale nejsou splněny podmínky FL
V praxi se poměrně často setkáme s případy, kdy je ukončena smlouva o FL, u kterých nejsou naplněny podmínky dané zákonem o daních z příjmů. Předmět pronájmu přesto může být nájemcem (uživatelem) odkoupen.
Připomínáme v této souvislosti zásadní přístup zákona o daních z příjmů podle § 21d, v takových případech se vlastně jedná o testování nájemního vztahu, nikoliv finančního leasingu.
NahoruNovela ZDP
V další části rozebíráme jednotlivé situace s tím, že vycházíme z novelizovaných textů zákona o daních z příjmů.
NahoruObchodní majetek
Vždy je stanovena shodná podmínka:
-
předmět odkupu musí být vložen do obchodního majetku poplatníka, který majetek úplatně užíval,
-
což nebylo v předchozím znění ZDP uvedeno.
NahoruOdkup předmětu FL
V těchto případech se řeší, jestli je nebo není uznáno nájemné, a to podle ustanovení § 24 odst. 5, podmínky jsou popsány zvlášť pro:
Nahoru (B1) Hmotný majetek
Pro uznání nájemného je podmínkou, že cena za nabytí:
-
nebude nižší než zůstatková cena (ZC) vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a),
-
která se zjistí ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován.
Zcela nesystémově stanoví ZDP požadavek pro určení základny pro tuto simulaci daňových odpisů u osobních automobilů – má se vycházet ze vstupní ceny včetně daně z přidané hodnoty.
Pokud byl vlastníkem nebo pronajímatelem poplatník, který u tohoto majetku aplikoval tzv. pokračování v odpisování podle § 30 odst. 10, vypočte se zůstatková cena, jako by ke změně v osobě vlastníka nebo pronajímatele nedošlo,
Společnost Zeta se rozhodla ukončit předčasně finanční leasing a předmět pronájmu odkupuje. V účetnictví jsou evidovány náklady na "nedaňové" nájemné ve výši 320 000 Kč. Protože nejsou splněny podmínky § 24 odst. 5 ZDP.
NahoruNedaňový náklad?
Jak má výše uvedená společnost dále postupovat? Automaticky by mělo být nájemné – jako "vedlejší pořizovací náklad – součástí vstupní ceny podle § 29 odst. 1 ZDP. Obdobně by součástí vstupní ceny mělo být také nájemné dosud časově nerozlišené.
Pro tuto situaci existuje nelogické omezení a podmínkou ZDP je, že se musí jednat o nájemné (a další úplaty) uhrazené.
NahoruDaňová evidence
Tento poplatník, který neúčtuje, postupuje podle výše uvedeného scénáře. Do vstupní ceny lze zahrnout též uhrazené zálohy na úplaty u finančního leasingu.
Nahoru(B2) Pozemek
V tomto případě je podmínkou, že cena za nabytí:
-
nebude nižší než cena určená podle zvláštního právního předpisu, resp. oceňovacího předpisu (dále též "ocenění"),
-
a to platná ke dni nabytí pozemku.
Je-li mezi nájemcem a pronajímatelem sjednána dohoda o budoucí koupi pozemku v souvislosti se smlouvou o finančním leasingu stavebního díla umístěného na tomto pozemku, uznává se nájemné za podmínky, že bude kupní cena pozemku:
Nahoru(B3) Majetek vyloučený z odpisování
Řeší-li se tento hmotný majetek, u kterého podle § 27 ZDP je zakázán daňový odpis, podmínkou uznání nájemného je, že cena za nabytí:
Nahoru(B4) Fotovoltaika
Pro tento specifický hmotný majetek, odpisovaný podle § 30b ZDP, platí následující podmínka – cena za nabytí:
